ЕНВД как источник формирования местных налогов

     До  Петра I система промысловых налогов была неупорядоченной: помимо уплаты общего посошного налога, промышленники должны были платить различные чрезвычайные сборы (в основном в военных целях). Особым этапом стала отмена частных промысловых налогов и подушной подати с купцов и замена их особым гильдейским сбором: купцы были распределены по трем гильдиям в зависимости от объявленного ими собственного капитала, а сам налог составлял один процент от объявленного капитала. В 1785 г. произошло упорядочение прав торгового класса путем принятия «Городового Положения», но размер налога не изменился. Важной составной частью промыслового обложения были пошлины (которые можно назвать налогами) за право торговли и промыслов. В соответствии с «Положением о пошлинах за право торговли и других промыслов» 1863 г. предприниматели всех торгово-промышленных действий обязаны были ежегодно брать особые свидетельства – купеческие, или гильдейские, и просто промысловые. В современном смысле слова необходимо было получить лицензию (или патент) для занятия определенным видом деятельности. Простое промысловое свидетельство отличалось от купеческого, или гильдейского, тем, что не предоставляло прав, присвоенных купцам. Размер объявленного капитала, с которого взимался один процент, в 1863 г. составлял для первой гильдии от 15000 рублей и выше, для второй – 7000–15000 рублей и для третьей гильдии – не менее 2700 рублей⁷.

     С 1865 г. осталось две гильдии. Промысловый налог первой гильдии не учитывал фактической способности плательщика к уплате налога, так как был одинаковым для всех местностей; начиная со второй гильдии уже существовала некоторая дифференциация, но только в отношении различия местностей (учет других внешних признаков был установлен только в 1898 г.). Налицо уже и первые позитивные стороны: законодательно закрепленные ставки налогообложения, определение круга плательщиков, попытки упорядочить поступающие от них платежи и наличие хотя бы минимальных критериев для разграничения категорий плательщиков, что для периода становления налога при том уровне развития техники налогообложения было явно прогрессивным моментом.

     Значительной  вехой в истории промыслового обложения стало Положение о  государственном промысловом налоге 1898 г. В нем были определены три категории плательщиков: торговые предприятия, в том числе кредитные и страховые, субъекты, занимавшиеся торговым посредничеством, всякого рода подрядами и поставками; промышленные предприятия – фабрично-заводские, ремесленные, горные и перевозочные; личные промысловые занятия (один лишь приказчичий промысел). Вместе с тем промысловый налог был разделен на основной и дополнительный. Основной промысловый налог заключался в приобретении промысловых свидетельств (а с 1899 г. одновременно с промысловым можно было приобрести особые сословные купеческие свидетельства для получения сословных купеческих прав), после чего торговое или промышленное предприятие имело право вести свою деятельность. Основной промысловый налог заменял прежний сбор за право торговли и других промыслов, но взимался он не с лица, а с предприятия. На размер платы по основному промысловому налогу оказывали влияние следующие факторы: местность, на которой осуществлялась деятельность, разряд торгового, промышленного предприятия или личного промысла, класс ярмарки (для ярмарочной торговли). Территория России была разделена на четыре класса, предприятия были распределены по разрядам (пять торговых и восемь промышленных) и промысловые занятия (семь разрядов), кроме того, существовало три класса ярмарок (длительность работы которых составляла более 14 дней). Если до 1898 г. разряд определялся по числу помещений, входов и складов, то в соответствии с Положением вводились различные иные критерии для дифференциации по разрядам. Так, для кредитных организаций и торговых акционерных предприятий критерием деления на разряды была сумма капитала, для страховых организаций – сумма страховых премий, для промышленных предприятий – число рабочих, а для торговых неакционерных предприятий оклады основного промыслового сбора (налога) устанавливались в зависимости от вида деятельности⁸. Дополнительный промысловый налог взимался с предприятий, предоставлявших публичную отчетность (в виде налога с капитала – прообраз налога на имущество предприятий и организаций, и процентного сбора с прибыли), и с других предприятий (в виде раскладочного сбора исходя из фискальных потребностей и процентного сбора с прибыли, превышающий определенный размер). При этом существовали различия при обложении процентным сбором с прибыли для предприятий, предоставлявших публичную отчетность, и «неподотчетных» предприятий, как в размерах ставок налога, так и в способах определения самой прибыли. Большое внимание в этом Положении было уделено и льготам по промысловому налогу, в частности, существовал внушительный список предприятий, освобожденных от уплаты налога⁹, причем их владельцы должны были ежегодно получать бесплатные промысловые билеты на каждое такое предприятие.

     Данный  налог можно охарактеризовать как  довольно прогрессивный для того времени. Он учитывал и внешние, и  внутренние признаки, влиявшие на осуществляемую предпринимательскую деятельность, а вместе с ней и на обложение  налогом. К тому же по желанию плательщика  при предоставлении подтверждающих документов предприятие могло облагаться налогом в отношении действительно  полученной прибыли (а не платить  процент, исходя из средней прибыльности для данной группы предприятий или  предполагаемого дохода).

     В начале XX в. были изданы законы, упростившие промысловое обложение определенных видов деятельности и установившие ответственность за предоставление в отчетных документах заведомо ложных сведений. Во время первой мировой войны на фоне повышения общего уровня налогов в стране вырос и размер ставок промыслового обложения¹⁰. Действие данного положения позволило увеличить доходы в казну, при этом суммы, поступавшие от основного промыслового налога, увеличились незначительно, а поступления от дополнительного промыслового налога возросли вдвое. Это свидетельствует о том, что обложение полученного, а не предполагаемого дохода более эффективно и в большей степени отражает реальную возможность плательщика налога.

     К началу XX в. промышленность приносила довольно значительный доход, в некоторых промышленно развитых странах даже превышавший доходы от сельского хозяйства. Данный факт потребовал введения новых видов налогов, так как старая система обложения уже не могла удовлетворить нужды государств. Но в связи с тем, что сама промышленность появилась в России лишь в XIX в., промысловые налоги не могли быть достаточно разработаны по сравнению, например, с поземельным налогом. Поэтому в это время промысловый налог характеризовался невысокой степенью развития и низким уровнем доходов, приносимых в казну. И.И. Янжул называл следующие причины данного положения: правительства не желают ставить препятствия развитию промышленности и оказывают содействие промышленности, в том числе и за счет интересов других отраслей экономической деятельности; господство интересов среднего класса, ограничение сборов и налогов, тяжело падавших на средний класс и противоречивших его интересам; трудность промыслового кадастра и сбора промыслового налога; сложности в оценке доходов, получаемых путем кредитных сделок, не имевших реального выражения или способных быть легко скрытыми (противопоставление земельному налогу – прим. автора)¹¹, учитывая различие дохода, приносимого промышленностью, по местностям, родам промыслов и приемам производства, вследствие чего было легко его укрыть и уклониться от уплаты налога.

     Что именно понималось под самим промыслом? Промысел понимался в двух смыслах, широком и узком. В первом значении – это занятие, направленное на создание материальных ценностей или достижение вещественных благ; во втором значении – хозяйственное предприятие, в  котором в качестве производительных элементов наравне с личной приобретательской  способностью предпринимателя выступает  и капитал¹². Промысловым доходом в данном случае становится результат промысла, т.е. совмещение капитала с трудом. Исключение делалось для либеральных профессий и простой работы по найму, хотя иногда такого исключения и не было. Примером могут служить баденский промысловый налог, которым облагались и поденщики, слуги, музыканты, писцы; лично-промысловая подать, существовавшая в Саксонии.

     При понимании промысла в узком смысле – как занятия, производимого  с помощью капитала и дающего  доход, отчасти зависящий от затраченного капитала, можно сделать вывод, что  промысловый налог представлял  собой налог на прибыль от предпринимательской  деятельности. При этом весь доход  от промышленного предпринимательства  можно разделить на две части:

     – проценты на капитал по среднему уровню;

     – собственно промысловая прибыль, необходимая для содержания семьи и покрытия промыслового риска.

     Можно выделить три вида промыслового налога:

     – налог на предприятия с доминированием капитала как фактора дохода;

     – промысловый налог, где капитал и труд выступают равнодействующими факторами;

     – налог на прибыль от занятий, производимых личным трудом без капитала (налог на зарплату)¹³.

     Сам уровень промысловой прибыли  также зависит от множества факторов, к которым относятся местные  и случайные обстоятельства, личные способности, размер капитала, тяжесть  определения внешних признаков. Все это ведет к приблизительному определению промыслового дохода, к тому, что индивидуальный кадастр заменен групповым (в сравнении с поземельным налогом).

     В Советском Союзе введение промыслового налога или его существенных элементов  отмечалось в периоды ослабления фискального аппарата, утраты эффективных  средств налогового контроля, т.е. ослабления техники обложения.

     Переход к нэпу, проявившийся в разрешении торговли, возрождении кустарных  промыслов, восстановлении денежного  обращения и кредитных отношений, допуске различных форм собственности, обусловил возрождение налоговой  системы. При введении нэпа в целях  налогообложения торговой и промышленной прибыли в условиях слабого фискального  аппарата была выбрана конструкция  промыслового налога, который стал важнейшим прямым налогом в период нэпа¹⁴. Он стал одним из первых, введенных при переходе к нэпу еще 26 июля 1921 г. Первоначально им облагались частные торговые и промышленные предприятия, а также граждане, имевшие доходы от занятий промыслами, но уже в 1922 г. он был распространен и на государственные и кооперативные предприятия и организации. В 1922–1923 финансовом году поступления промыслового налога давали 12,5 процентов доходов бюджета¹⁵. Промысловый налог состоял из патентного и уравнительного сборов. При этом уплата патентного сбора рассматривалась как условие допуска к определенной деятельности. Ставки патентного сбора определялись в соответствии с разрядом торговых и промышленных предприятий (пять и двенадцать разрядов соответственно), а также с учетом географического положения (выделялось шесть поясов местностей: Москва выступала в качестве нулевого пояса). Уплачивался патентный сбор по твердым ставкам, а суммы, уплаченные в качестве патентного сбора, подлежали зачету при уплате уравнительного сбора¹⁶. Таким образом, патентный сбор был построен на презумпции получения определенного дохода предприятием в конкретных экономических условиях. Основанием этой презумпции был вид деятельности предприятия, его размер и место расположения, а презюмируемым фактором – средний в данных экономических условиях доход, по размеру которого и соизмерялся патентный сбор.

     В центре устанавливались ставки патентного сбора, по которым осуществлялась его  уплата в государственную казну, а местные власти могли устанавливать  надбавки в размере до 100 процентов  от казенной ставки с зачислением  поступающих сумм в доходы местных  бюджетов.

     Уравнительный сбор как часть промыслового налога представлял собой налог с  оборота с многочисленными вариациями ставок для различных предприятий  по видам деятельности и формам собственности: наиболее высокие ставки для частных предприятий и льготное обложение государственных и кооперативных организаций. В уравнительном сборе была реализована гораздо более тонкая презумпция определения предполагаемой прибыли предприятия по его обороту¹⁷. По промышленным предприятиям ставки этого сбора составляли от 0,25 до 6 процентов, по торговым и неторговым предприятиям – от 0,5 до 8 процентов от фактического оборота¹⁸.

     Поступления по промысловому налогу к 1928 г. давали около трети всех налоговых поступлений, а сам этот налог рассматривался как орудие борьбы с «капиталистическими элементами»¹⁹. Причем если планировалось, что основную часть доходов от промыслового налога будет приносить уравнительный сбор, то на практике все оказалось наоборот: около 75 процентов сумм поступлений приносил патентный сбор.

     В СССР промысловый налог просуществовал до 30-х гг. ХХ в.²⁰ Лишь после долгого перерыва, в конце 90-х гг., на законодательном уровне закрепляется единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, по своей сути являющийся промысловым налогом. Законодатель избрал для применения единого налога на вмененный доход сферы деятельности, в которых расчеты, как правило, совершаются наличными денежными средствами. В таких сферах налоговый контроль затруднен²¹.

     Законом РФ от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» был определен порядок установления и введения в действие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

     Единый  налог на вмененный доход устанавливался и вводился в действие нормативными правовыми актами законодательных  органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

     Нормативными  правовыми актами представительных органов субъектов РФ определялись сферы предпринимательской деятельности, размер вмененного дохода, значения базовой доходности, физические показатели, характеризующие определенные виды предпринимательской деятельности, корректирующие коэффициенты, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога, иные особенности взимания единого налога.

     Объектом  обложения единым налогом был  вмененный доход на очередной  календарный месяц. Налоговый период по единому налогу устанавливался в  один квартал. Ставка единого налога первоначально была установлена  в размере 20 процентов вмененного дохода.

     С введения единого налога в субъектах РФ с плательщиков этого налога не взимались платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19 – 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», за исключением государственной пошлины, таможенных пошлин и иных таможенных платежей, лицензионных и регистрационных сборов, налога на приобретение транспортных средств, налога на владельцев транспортных средств, земельного налога, налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, удержанных сумм подоходного налога, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы от источника в РФ в случаях, когда законодательными актами о налогах установлена обязанность удержания налога у источника выплат.

     Суммы единого налога, уплачивавшиеся организациями, зачислялись в федеральный бюджет, государственные внебюджетные фонды, в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. Распределение сумм единого налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, устанавливалось в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

     Свидетельство об уплате единого налога при этом рассматривалось как единственный документ, дающий право беспрепятственного ведения предпринимательской деятельности²², иными словами, уплата налога выступала как условие доступа к деятельности. Единый налог, установленный данным законом, не соответствовал ряду конституционных принципов налогообложения.

     В настоящее время единый налог  на вмененный доход регулируется гл. 26.3 НК РФ. Положения этой главы значительно отличаются от тех, что были установлены названным Законом РФ от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ. Исследование этого налога в настоящее время представляет особый интерес в связи с тем, что единый налог на вмененный доход стал вводиться в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и в основном зачисляется в местные бюджеты (за исключением сумм, которые поступают в государственные внебюджетные фонды). Одновременно были отменены некоторые налоги (налог на рекламу, налог на наследование или дарение, местные лицензионные сборы)²³, которые раньше пополняли доходы местных бюджетов. Изменения законодательства, приведшие к переводу единого налога на вмененный доход в категорию местных налогов и связанные с отменой существовавших ранее местных налогов, нанесло большой удар по местным бюджетам. Связано это с тем, что налоги, существовавшие ранее, применялись в отношении всех налогоплательщиков, находившихся на территории муниципальных образований, а единый налог на вмененный доход применяется лишь в отношении определенных видов деятельности (которые местные власти могут устанавливать лишь в пределах перечня, существующего в Налоговом кодексе). Как следствие, отсутствие или малое количество организаций и индивидуальных предпринимателей, чья деятельность подпадает под действие единого налога на вмененный доход, на территории муниципального образования приведет к очень существенному снижению доходов местных бюджетов. В то же время проблемы законодательной деятельности местных властей (например, неправильное толкование норм относительно возможности введения налога в отношении отдельных видов деятельности) приведут к тому, что положения законодательных актов представительных органов муниципальных образований будут отменены в связи с несоответствием нормам федерального законодательства.