Налогообложение малых предприятий

     Изменениями, внесенными Федеральным законом  от 19.07.2011 № 245-ФЗ более подробно определены критерии и порядок подтверждения  освобождения в части выполнения работ (услуг) по сохранению объектов культурного  наследия. Внесенными изменениями предусмотрено, что освобождение по НДС распространяется на широкий перечень работ (в том  числе, консервационные, противоаварийные, ремонтные и т. п.), связанный с сохранением объекта культурного наследия (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ).

     Также данным законом предусмотрено освобождение от НДС в отношении:

• реализации товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25% (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);
• оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

     Кроме того разъяснен порядок признания  объектов производственного назначения при оказании услуг застройщика  на основании договора участия в  долевом строительстве. Напомним, что  подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ сделано исключение в части освобождения от НДС услуг застройщика, оказываемых  при строительстве объектов производственного  назначения. Внесенными изменениями  определено, что к объектам производственного  назначения относятся объекты, предназначенные  для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

     Новые случаи восстановления НДС.

     Рассматриваемым законом внесены изменения в  статью 170 «Порядок отнесения сумма  налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)»  НК РФ. Пункт 3 данной статьи дополнен новыми положениями, предусматривающими необходимость  восстановления в следующих случаях:

• дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, т. е. речь идет о случаях применения нулевой ставки по НДС. При этом восстановленные суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг);
• в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

     При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в данном случае, не включаются в  стоимость товаров (работ, услуг), а  учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

     Также внесенными изменениями предпринята  попытка решить проблему с порядком применения пропорции  при осуществлении облагаемой и необлагаемой НДС деятельности при оприходовании объектов основных средств и нематериальных активов. Напомним, что проблема состоит в следующем - пропорция определяется по итогам деятельности налогоплательщика за налоговый период (квартал), соответственно, приобретая имущество в первом или втором месяце квартала, пропорция облагаемой и необлагаемой деятельности еще не определена. В связи с изложенным пункт 4 статьи 170 НК РФ дополнен положением следующего содержания: «По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав». С учетом данных изменений расчет пропорции будет зависеть от месяца постановки на учет основного средства.

     Кроме того уточнено «правило 5 %», предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ. С учетом внесенных изменений, предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта, т. е. частично предъявлять НДС, а частично учитывать в расходах (стоимости материалов, объектов основных средств и нематериальных активов), к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вся сумма НДС подлежит вычету.  Ранее в данном абзаце был сделан акцент только на расходах на производство товаров (работ, услуг).

     Изменения в признании  объекта налогообложения.

     Изменениями, внесенными в подпункт 5 пункт 2 статьи 146 НК РФ, уточнено, что не признается объектом налогообложения по НДС  не только передача на безвозмездной  основе объектов ОС органам государственной  власти и местного самоуправления, а также государственным и  муниципальным учреждениями, государственным  и муниципальным унитарным предприятиям, но и оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование  объектов ОС данным категориям лиц.

     Ранее неоднократно возникали споры между  налоговыми органами и налогоплательщиками  при предоставлении имущества во временное безвозмездное пользование. Неоднократно судами отмечалось, что  из содержания подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не следует, что данная норма  подлежит применению только в случае перехода права собственности на объекты основных средств (Определение  ВАС РФ от 24.03.2009 № 7246/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу № А45-17387/2009).

     Таким образом, с учетом внесенных изменений  можно говорить о разрешении еще  одной спорной ситуации. Налоговая  база по НДС не будет возникать  ни при передаче в собственность  объектов основных средств, ни при передаче таких объектов во временное пользование  на безвозмедной основе.

     Изменения в порядке  определения места реализации товаров, работ (услуг) ...

     Рассматриваемым законом внесены уточнения в  порядок определения места реализации товаров (работ, услуг). Данные изменения  носят «точечный» характер и затрагивают  ограниченный круг налогоплательщиков, но не обращать на них внимание было бы не правильно.

     ... в части места  реализации товаров

     Изменениями, внесенными в статью 147 НК РФ, предусмотрено, что местом реализации товаров признается территорию РФ, не только в том случае, если товар находится на территории РФ, либо в момент начала отгрузки находится  но на территории РФ, но и в том  случае, если товар находится/отгружается  с иных территорий, находящихся под  ее юрисдикцией РФ.

     Напомним, что согласно части 2 статьи 67 Конституции  РФ Российская Федерация обладает суверенными  правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в  исключительной экономической зоне Российской Федерации.

     ... в части места  оказания аудиторских услуг

     Кроме того важно отметить, что, уточнено место оказания аудиторских услуг. Наряду с консультационными, юридическими и бухгалтерскими услугами место  оказания аудиторских услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг. [26]

     В данном случае следует обратить внимание на постановление от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10 по делу № А40-70846/10-107-362. При проведении выездной налоговой проверки налоговым  органом было установлено, что общество оказывало услуги по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или стандартами ГААП (GAAP) иностранным организациям, не осуществляющим деятельность на территории РФ, в связи  с чем в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации данных услуг территория РФ не была признана. По результатам проведенной проверки инспекцией был сделан вывод, что «поскольку аудиторские услуги не поименованы в подп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в перечне работ и услуг, предоставляемых российской организацией иностранному юридическому лицу, то в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке». [25]

     Признавая решения инспекции недействительным, суды исходили из того, что «аудиторские услуги представляют собой сочетание бухгалтерских, консультационных и юридических услуг, в связи с чем в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация не признается местом их оказания».

     ... в части места  реализации работ (услуг), носящих  вспомогательный характер

     Важные  уточнения внесены в пункт 3 статьи 148 НК РФ. С учетом изменений предусмотрено, что вспомогательный характер работает по отношению к реализации других работ (услуг) следует рассматривать  внутри каждой конкретной организации. Т. е. говорить о наличии вспомогательных работ и определять место их оказания по месту реализации основных работ (услуг) правомерно только в отношении организации или индивидуального предпринимателя, которыми оказывается несколько видов деятельности, часть из которых носит вспомогательный характер по отношению к  реализации других работ (услуг).

     Также внесенными изменениями уточнен  порядок определения места реализации в части услуг по организации  транспортировки природного газа трубопроводным транспортом, а также выполнения работ (оказания услуг) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного  сырья.

     Иные изменения 21 главы НК РФ

     В завершении рассмотрим, какие положения  подверглись изменения в связи  с Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ:

     1. При подтверждении применения  ставки НДС 0 %, в том числе экспорта, из перечня документов исключена обязанность предоставления выписки, подтверждающей поступление денежных средств. Т. е. подтверждение оплаты при подтверждении нулевой ставки НДС теперь не требуется.

     2. Уточнено, что налоговая база  при реализации товаров (работ,  услуг), предусмотренных пунктом  1 статьи 164 НК РФ, в случае расчетов  по таким операциям в иностранной  валюте определяется в рублях  по курсу ЦБ РФ на дату  отгрузки (передачи) товаров (выполнения  работ, оказания услуг). Таким  образом, корректировка налоговой  базы при применении нулевой  ставки по НДС не требуется  (п. 3 статьи 153 НК РФ).

     3. Предусмотрено применение нулевой  ставки по НДС в отношении  следующих видов деятельности:

• услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, а также транспортно-экспедиционных услуг (подп. 3.1. п. 1 ст. 164 НК РФ);
• работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также работ (услуг), связанных с такой перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки);

     4. Уточнено, что при уступке первоначальным  кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации  товаров (работ, услуг), или при  переходе данного требования  к другому лицу на основании  закона, налоговая база определяется  как сумма превышения суммы  дохода, полученного первоначальным  кредитором при уступке права  требования, над размером денежного  требования, права по которому  уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).

     5. Определено, что при реализации  имущества и (или) имущественных  прав должников, признанных банкротами, налоговая база определятся как  сумма дохода от реализации  этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется  по каждой операции отдельно. Налоговыми агентами в рассматриваемом  случае признаются покупатели  конфискованного имущества, которые  обязаны исчислить НДС расчетным  методом, удержать из выплачиваемых  доходов и уплатить в бюджет  соответствующую сумму НДС (п. 4.1. ст. 161 НК РФ);

     6. Уточнен порядок применения заявительного  порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ). В частности, исключено  требование к банка, предоставляющим  банковскую гарантию, о наличии  зарегистрированного уставного  капитала банка в размере не  менее 500 миллионов рублей. Вместе  с тем дополнено, что банковская  гарантия предоставляется в налоговый  орган не позднее пяти дней  со дня подачи налоговой декларации, т.е. одновременно с подачей  заявления о применении заявительного  порядка возмещения НДС.

     7. Пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрена  возможность вычета сумм НДС,  предъявленных налогоплательщику  подрядными организациями (заказчиками-застройщиками)  не только при капитального  строительства, но и при ликвидации  основных средств, а также при  разборке, демонтаже основных средств.  Также рассматривая норма дополнена  порядком восстановления ранее  предъявленных сумм НДС по объектам недвижимости (основных средств) в отношении которых была проведена модернизация (реконструкция) и которые стали использоваться для осуществления операций, поименованных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

1.2 Недостатки действующей налоговой системы и способы

совершенствования

     Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны  предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов  и рядовых налогоплательщиков.