Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств

   С принятием Общей части НК РФ приостановление операций по счетам в банке становится полноценным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

   Его отличие от ранее действовавшего порядка состоит в следующем:

1. Устанавливается общий для всех налоговых органов срок применения рассматриваемой меры – три месяца в календарном году;
2. Хотя непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, может повлечь за собой приостановление операций по счета в банке, оно не является больше единственным (и главным) поводом для применения рассматриваемой меры;
3. Главным поводом для приостановления операций налогоплательщика по счетам в банке является неисполнение последним своих обязанностей по уплате налога. Обязательным условием является одновременность вынесения налоговым органом решения о приостановлении операции по счетам в банке и решения о взыскании налога.

   В названии статьи 76 НК РФ содержится исчерпывающий  перечень субъектов налоговых отношений, подпадающих под его действие. Рассматриваемый способ не может применяться к налогоплательщикам - физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, и к налоговым агентам – физическим лицам, хотя бы и имеющим такой статус.

   Предусматриваются три основания применения рассматриваемого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности. Во-первых, при принятии уполномоченным должностным лицом решения о взыскании налога и сбора. В этом случае решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика – организации принимается одновременно с вынесением решения о взыскании налога. В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ, такое решение принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком – организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

   Федеральный закон «О внесении изменений и  дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ» от 09.07.1999 № 154-ФЗ предусмотрел еще два основания для приостановления  операций по счетам – непредставление налоговой декларации в течение двух недель по истечении установленного срока представления, а также отказ от представления налоговых деклараций. 

   Пункт 1 ст. 76 НК РФ определяет приостановление  операций по счетам налогоплательщика  в банке как прекращение банком всех расходных операций по данному счету. В соответствии со ст. 11 НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (расчетные, корреспондентские, текущие, текущие валютные счета, счета, обслуживаемые с помощью корпоративных банковских карт). Таким образом, приостановление операций не распространяется на счета, являющиеся внутренними счетами бухгалтерского учета банка: депозитные, ссудные, аккредитивные, валютные транзитные и валютные специальные транзитные счета¹⁶.

   Решение налогового органа о приостановлении  операций по счетам налогоплательщика  в банке подлежит безусловному исполнению банком. Статья 134 НК РФ устанавливает ответственность банка за исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога и сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетные фонды).

   Особенно  важным моментом при рассмотрении правового  регулирования приостановления  операций по счетам налогоплательщика  является тот факт, что прекращение  расходных операций по счету не распространяется на платежи, очередность которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 76 НК РФ). В соответствии со ст. 855 ГК РФ, списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, осуществляется в третью очередь. Таким образом, исполнению обязанности по уплате налогов и сборов предшествуют платежи первой и второй очереди, а именно:

• Списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
• Списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.

   Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика и передается под расписку или иным способом, свидетельствующем о дате получения этого решения. Момент получения банком решения особенно важен, поскольку именно с него решение начинает действовать. Основанием окончания действия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика служит решение налогового органа об отмене этого решения.  В случае принятия решения о приостановлении операций по счетам в связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока или отказа от предоставления декларации, приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации. В случае если основание для принятия решения о приостановлении операций послужило неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора и вынесенное в связи с этим решение о взыскании соответствующих сумм, приостановление операций по счетам налогоплательщика отменяется налоговым органом не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. 

3. Правовой  режим ареста имущества  как способа обеспечения  исполнения обязанности  по уплате налогов  и сборов.

   Согласно  ч. 1 ст. 77 НК РФ, арестом имущества  в качестве способа обеспечения  исполнения решения о взыскании  налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика – организации в отношении его имущества.

   Юридическая природа ареста имущества налогоплательщика  как способа обеспечения исполнения рассматриваемой обязанности заключается в том, что он является административно-правовым ограничением права распоряжаться собственностью. Как отмечает М. В. Кустова, на первый взгляд, такое ограничение противоречит положениям Конституции РФ. Далее, ссылаясь на Постановление Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П, М. В. Кустова делает вывод, что право собственности по смыслу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ может быть ограничено федеральным законом¹⁷, а следовательно, ст. 77 НК РФ не противоречит Конституции РФ.

   Одной из основных характеристик ареста имущества, предусмотренного ст. 77 НК РФ, состоит  в том, что имущество физических лиц не может быть подвергнуто аресту со стороны налоговых органов в порядке обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. В этом отношении НК РФ воспринял подходы Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» № 154-ФЗ от 09.07.99, исключившего применения ареста имущества к налогоплательщикам физическим лицам.

   В отличие от действовавшей до 18 августа 1999 года практики, арест имущества  в настоящее время не может  применяться в качестве предупредительной  меры. Согласно ст. 77 НК РФ, этот инструмент используется исключительно для  обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика.

   Согласно  ст. 209 ГК РФ, право собственности  предполагает наличие у собственника трех правомочий: владение, пользование  и распоряжение.

   Положение п. 1 ст. 77 НК РФ о том, что арест  представляет собой ограничение  «права собственности налогоплательщика – организации в отношении его имущества» означает, что арест может налагаться на имущество, в отношении которого налогоплательщик – организация осуществляет все три присущие собственнику правомочия: владение, пользование, распоряжение.

   В частности, аресту в порядке ст. 77 НК РФ не может быть подвергнуто  имущество, полученное во временное  пользование и арендуемое налогоплательщиком – организацией.

   Не  может подвергаться аресту и имущество  государственных и муниципальных  предприятий и учреждений, поскольку они владеют им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Собственником же этого имущества является государство.

   При аресте имущества собственник теряет свободу пользования и владения арестованным имуществом. Эти правомочия осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа.

   В зависимости от ограничения права  распоряжения арестованным имуществом арест подразделяется на полный или частичный. При полном аресте имущества собственник лишается права распоряжаться арестованным имуществом безусловно, а владение и пользование таким имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового органа. Частичным же арестом является ограничение прав налогоплательщика – организации в отношении его имущества, при котором как владение и пользование, так и распоряжение таким имуществом возможно, но осуществляется с разрешения и под контролем налогового органа.

   Размер  подлежащего аресту имущества ограничен  размером налоговой обязанности: ст. 77 НК РФ устанавливает, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, стоимость арестуемого имущества должна быть равна стоимости налога, который должен быть уплачен. Достаточность арестуемого имущества для выполнения налоговой обязанности определяется соответствующим налоговым органом.

   Решение об аресте имущества в порядке  обеспечения исполнения может быть принято только при наличии одновременно двух обстоятельств:

1. Неисполнения налогоплательщиком – организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога;
2. Наличие у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (п. 1 ст. 77 НК РФ).

   Кроме того, справедливым представляется высказываемое в юридической литературе мнение о том, что анализ п. 3 ст. 77, п. 7 ст. 46 и ст. 47 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что НК РФ содержит еще и третье условие для ареста имущества должника - недостаточность или отсутствие денежных средств на счетах должника или отсутствие информации о его счетах¹⁸. Также необходимым условием для применения ареста имущества как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности является санкция прокурора, как правило, имеющая вид соответствующей записи и подписи прокурора на тексте постановления об аресте.

   Методические  рекомендации по порядку наложения  ареста на имущество налогоплательщика  в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденные приказом МНС России от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404, были призваны разъяснить положения НК РФ, касающиеся достаточных оснований полагать, что должник предпримет меры, чтобы скрыться или сокрыть свое имущество. Так, арест имущества может быть применен по отношению к тем должникам, на балансе которых имеется движимое имущество, в том числе ценные бумаги, продажа которого может погасить более 25% суммы недоимки. Аресту подлежит также имущество должника, у которого общая сумма задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пеней), в том числе отсроченной (рассроченной), превышает 50% балансовой стоимости имущества. Налоговый орган должен наложить арест на имущество должника при наличии у него на балансе возможной к взысканию дебиторской задолженности, в отношении которой не принимаются меры к взысканию в течении более одного квартала. Основанием для ареста имущества также является получение налоговыми органами из правоохранительных органов и иных официальных источников сведений о выводе (сокрытии) активов должника или о намерении его должностных лиц скрыться.

   Срок  действия решения об аресте имущества  законом не оговорен. Тем не менее, очевидно, что имущество налогоплательщика  не может находиться под арестом  бесконечно долго.

   Возможны  два варианта исхода: прекращение  ареста имущества ввиду исполнения налогоплательщиков своей обязанности, или же, если этого не случиться, реализация арестованного имущества и зачисление вырученных средств в счет погашения задолженности по налогу. В последнем случае арест имущества представляет собой подготовительный этап к взысканию налога за счет имущества налогоплательщика. С учетом этого представляется, что арест имущества должен отвечать тем же условиям, что и взимание налога за счет имущества налогоплательщика. Без перспективы реализации имущества и зачисления вырученной суммы в бюджет арест имущества лишался бы смысла.

   Решение о наложении ареста на имущество  налогоплательщика – организации  принимается руководителем (его  заместителем) налогового органа в  форме постановления (п. 6 ст. 77 НК РФ).

   Законодатель предусмотрел только одно основание отмены решения об аресте имущества – прекращение обязанности по уплате налога (п. 3 ст. 77 НК РФ).

   Перед началом процедуры ареста имущества  сотрудник налогового органа обязан предъявить должностному лицу, представляющему налогоплательщика – организацию, решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие полномочия лиц, производящих арест (п. 9 ст. 77 НК РФ).