Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств

   Согласно  п. 2 ст. 339 ГК РФ, договор о залоге должен быть заключен в письменной форме и нотариально удостоверен. Несоблюдение указанных норм влечет недействительность договора о займе.

   В соответствии с п. 6 ст. 73 НК РФ, совершение каких-либо сделок в отношении заложенного  имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

   При решении вопроса о выполнении налогоплательщиком своей обязанности  за счет реализации заложенного имущества  следует принимать во внимание п. 5 ст. 47 НК РФ, определяющей момент исполнения обязанности по уплате налога за счет имущества как момент погашения задолженности за счет вырученных от реализации имущества налогоплательщика (налогового агента) сумм. Фактически такое погашение задолженности происходит в момент перечисления взысканных средств в бюджет, из чего следует, что исполнение налоговой обязанности происходит не в момент вынесения решения об обращении взыскания на предмет залога и не в момент его продажи на публичных торгах, а в момент поступления в бюджет взысканной суммы. 

2.2. Общая характеристика  поручительства как  способа обеспечения  исполнения обязанности  по уплате налогов  и сборов.

   Сущность  поручительства заключается в том, что, наряду с главным должником, третье лицо принимает на себя ответственность за его долг на случай, если первый не удовлетворит кредитора⁶.

   Как и залог, поручительство начинает историю  своего развития с римского права, в  котором оно являлось распространенной формой обеспечения обязательства. Первоначально поручительство заключалось в виде стипуляции (форма вопроса и ответа, используемая римскими гражданами при заключении юридических сделок, торжественное произнесение определенных слов, являвшихся источником юридической силы договора): sponsio, fidepromissio и fidejussio. Последняя форма стипуляционного поручительства несла в себе больше гарантий для кредитора по сравнению с двумя первыми, поскольку ее действие не было ограниченно кратким сроком исковой давности, она переходила и к наследникам поручителя, в то время как по двум первым формам должник и поручитель отвечали перед кредитором только в течение кратковременного периода, например двух лет.  Именно поэтому sponsio и fidepromissio вскоре вышли из употребления, а fidejussio стала основной формой поручительства.

   Статья  74 НК РФ устанавливает, что в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налог7ов может быть обеспечена поручительством.

   Как и в случае с залогом, заключение договора поручительства при изменении  сроков уплаты налога носит диспозитивный характер, что следует из употребления законодателем формулировки « может быть обеспечена». Пункт 5 статьи 61 НК РФ также устанавливает, что изменение срока уплаты налога по решению уполномоченных органов может производиться как под залог имущества, так и при наличии поручительства. Таким образом, при наличии любого из оснований для изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов может быть заключен договор залога, равно как и по любому из оснований в обеспечение исполнения обязательств может иметь место и поручительство.

   Несмотря  на то, что залог и поручительство представляют собой сходные правовые институты, законодатель применяет  различный подход к конструкции  статей 73 и 74 НК РФ. В отличие от ст. 73 НК РФ, не определившей понятие и сущность залога, ст. 74 НК РФ разъясняет сущность поручительства в налоговых правоотношениях. В соответствии с п. 2 ст. 74 НК РФ, в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

   Статья 362 ГК РФ устанавливает обязательность совершения договора поручительства в  письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность договора. До 18.08.99 такой договор подлежал регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика (иного обязанного лица), в отношении изменения срока исполнения обязанности по уплате налога которого заключен этот договор. С 18.08.99  требование об обязательной регистрации отменено.

   В соответствии с п. 5 ст. 74 НК РФ, в качестве поручителя вправе выступать юридическое  или физическое лицо. Допускается  также одновременное участие  нескольких поручителей по одной  обязанности. В соответствии с п. 3 ст. 363 ГК РФ, такие поручители будут нести солидарную ответственность по обеспеченной поручительством обязанности налогоплательщика. Это означает, что требование налогового органа может по выбору быть представлено как к любому из поручителей в отдельности, так и ко всем поручителям одновременно, как в целом, так и в части.

   В отношении лица, выступающего поручителем, действующее законодательство РФ предусматривает  определенные ограничения. Так, в соответствии с п. 6 ст. 161 Бк РФ, бюджетные учреждения не могут выступать в качестве поручителя, поскольку используют бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Образуемые в соответствии со ст. 115 ГК РФ казенные предприятия, имущество за которыми закрепляется на праве оперативного управления, также не могут становится поручителями, поскольку в соответствии со ст. 297 ГК РФ вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ними имуществом лишь с согласия собственника этого имущества. Поскольку п. 5 ст. 74 НК РФ устанавливает возможность выступать в качестве поручителя для юридических и физических лиц, филиалы и представительства, которые в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ не являются юридическими лицами, выступать поручителями не могут.

   Несмотря на то что в соответствии с п. 6 ст. 74 НК РФ к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства РФ, правовое положение поручителя по договору поручительства в гражданских и налоговых правоотношениях различно, поскольку законодательством о налогах и сборах предусмотрены особые обязанности поручителя по договору с налоговым органом. Пунктом 2 статьи 74 НК РФ определена обязанность поручителя исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Отметим, что соответствующая норма гражданского законодательства, а именно ст. 361 ГК РФ, устанавливает обязанность поручителя при наступлении указанных обстоятельств отвечать за исполнение должником его обязательства полностью или в части. Полная ответственность (п. 2 ст. 362 ГК РФ) заключается в уплате процентов (в том числе повышенных), возмещении судебных издержек по взыскании долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств должником.

   В пункте 4 статьи 74 НК РФ указано, что  при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Данная норма отличается от нормы ГК РФ, содержащейся в п. 1 ст. 363 ГК и предусматривающей солидарную ответственность кредитора и должника только в том случае, если иное не предусмотрено законом или договором поручительства.

   Таким образом, положение поручителя в налоговых правоотношениях является менее благоприятным, чем в гражданских. Очевидно, что такая позиция законодателя связана со стремлением как можно надежнее обеспечить исполнение налогоплательщиками своей обязанности по уплате налогов и сборов. В соответствии с указанной нормой налоговые органы могут направить требование об уплате налога как должнику, так и непосредственно поручителю, без выставления такого требования налогоплательщику. При этом, в отличие от гражданского законодательства РФ, налоговое законодательство РФ исключает возможность ограничения ответственности поручителя путем прямого указания на это в договоре между поручителем и налоговым органом. 

   Поскольку договор поручительства заключается  в налоговых правоотношениях  только в случае изменения сроков уплаты исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, следует иметь  в виду, что получение налогоплательщиком отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита предполагает по истечении срока уплаты налога (или по утвержденному графику в течение этого срока) уплату налогоплательщиком процентов за предоставление ему соответственно отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. С одной стороны, п. 2 ст. 74 НКРФ устанавливает обязанность поручителя исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пений. Пункт 3 статьи 74 НКРФ говорит о принудительном взыскании с поручителя налоговым органом в судебном порядке также только налога и причитающихся пений. С другой стороны, формулировка п. 2 ст. 74 НК РФ, устанавливающая исполнение поручителем полного объема налоговой обязанности налогоплательщиком, но не раскрывающая понятие «полного объема обязанности налогоплательщика», означает отсылку к п.2 ст. 363 ГКРФ, в соответствии с которым поручитель отвечает перед налоговым органом также и в отношении уплаты процентов.

   Прекращение поручительства в налоговых правоотношениях  урегулировано нормами гражданского законодательства РФ. ГК РФ предусматривает  пять оснований прекращения поручительства.

1. Прекращение обеспеченного поручительством обязательства (то есть налоговой обязанности). Данное основание следует из акцессорного характера поручительство, поскольку оно возникает только в целях обеспечения основного обязательства, при прекращении которого прекращается и поручительство. В налоговых правоотношениях речь идет о прекращении обязанности по уплате налога или сбора. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ, такая обязанность прекращается в связи:

а) с  уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

б) с  возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. Примером таких обстоятельств может служить принятие решения об отмене какого-либо налога и списании всей задолженности по нему с налогоплательщиков. НК РФ допускает принятие решений о списании налоговой задолженности и соответственно о прекращении обязанности по уплате одного или нескольких налогов за определенный промежуток времени в отношении отдельных налогоплательщиков (ст. 59 НК РФ) по экономическим, социальным или юридическим причинам;

в) со смертью налогоплательщика или  с признанием его умершим в  порядке, установленным гражданским  законодательством РФ. При этом задолженность  по имущественным налогам умершего лица, либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

г) с  ликвидацией организации-налогоплательщика  – после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 НК РФ.

2. Изменение этого обстоятельства, влекущее увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя без согласия последнего. Такая ситуация теоретически может возникнуть, например, в случае проведения налоговыми органами проверки налогоплательщика, получившего отсрочку по налогам, обеспеченную поручительством третьего лица в период действия такого поручительства. Проверкой может быть установлено, что фактическая сумма отсроченного налога, которую должен уплатить налогоплательщик, больше той суммы, на которую предоставлена отсрочка и выдано поручительство. В этом случае и происходит то самое изменение обеспеченной поручительством обязанности, с которым п. 1 ст. 367 ГК РФ связывает прекращение поручительства⁷.
3. Перевод на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника. Данное положение ГК РФ означает изменение личности должника в договоре. Налоговым законодательством запрещается принятие налогоплательщиком на себя обязанности по уплате налогов и сборов за других лиц. В таком случае непонятно, как такое основание прекращения договора поручительства может возникнуть в налоговых правоотношениях.
4. Отказ кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем. Согласно п. 2 ст. 74 НК РФ, поручитель становится обязанным исполнить обязанность налогоплательщика только в том случае, если последний сам не исполнит ее в установленный срок. Таким образом, исполнение поручителем обязанности налогоплательщика до наступления срока уплаты налога, измененного в связи с предоставлением отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита, по-видимому, считается налоговым законодательством ненадлежащим.
5. Истечение указанного в договоре поручительства срока, на который дано поручительство (либо установленного законом). Когда такой срок не установлен, поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю.

   Законодательством не установлен запрет на прекращение  поручительства по истечении указанного в договоре срока в тех случаях, когда поручительство дается на срок меньший, чем срок, на который дана, например, отсрочка по исполнению налоговой  обязанности. Очевидно, что налоговые органы при заключении договора с поручителем не будут удовлетворены таким сроком договора поручительства и вряд ли станут заключать подобный договор. Тем не менее отсутствие в законодательстве нормы, запрещающей заключение договора между поручителем и налоговым органом на срок меньший, чем измененный срок исполнения налоговой обязанности, теоретически допускает такую ситуацию, что, на мой взгляд, противоречит сущности поручительства как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

   Согласно  ст. 366 ГК РФ, в обязанности должника в случае исполнения им обязательства  входит немедленное извещение об этом поручителя. В случае исполнения должником указанного требования поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. Представляется, что как в гражданских, так и в налоговых правоотношениях данная норма служит защите прав и интересов поручителя. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Глава 3. Императивные способы  сокращения задолженности  налогоплательщиков по платежам в бюджет.

   Императивные  способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и  сборов включают в  себя пеню, приостановление  операций по счетам, арест имущества. Они различаются между собой как характером действий, так и степенью воздействия на имущественное состояние налогоплательщика. Так, если пеня ведет к определенным потерям средств налогоплательщика (но не влияет критически на его имущественное положение), то приостановление операций по счетам в банке может повлечь парализацию хозяйственной деятельности налогоплательщика и его разорение.

   Это обязательство (различная степень  воздействия) представляется позитивным моментом, позволяющим избрать адекватный способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

   Несмотря  на существующие различия, императивные способы обеспечения обязанности  по уплате налога имеют общие черты: они применяются исключительно  по инициативе и по усмотрению налоговых органов и осуществляются в принудительном порядке, то есть никак не по усмотрению налогоплательщика. Однородность императивных способов дает возможность единообразного использования юридических конструкций и терминов в нормах, регулирующих эти способы.