Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 2. Диспозитивные способы сокращения задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет.

   Основная  особенность диспозитивных способов сокращения задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет состоит в  том, что их основными исполнителями  являются налогоплательщики, которым также принадлежит инициатива в решении вопроса, использовать или нет залог или поручительство. Эти два способа являются своеобразным инструментом сотрудничества добросовестного налогоплательщика с налоговым органом.

   С этой точки зрения значительный интерес представляет новая концепция деятельности Федеральной налоговой службы США, в основе которой лежит принцип презумпции «налоговой невиновности» граждан и переход от налогового контроля к «сервисному налоговому обслуживанию» налогоплательщиков. При возникновении затруднений с выплатой единовременных налоговых платежей Служба внутренних доходов США следует прагматическому принципу «лучше меньше и постепенно, чем ничего», используя различного рода компромиссы.

   Активное  и повсеместное использование залога и поручительства должно разрушить сложившийся в общественном сознании стереотип взаимоотношений налогового органа с налогоплательщиками как своеобразного противостояния. К сожалению, эти два новых способа обеспечения с трудом внедряются в практику. Так, согласно данным Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в течение года после вступления общей части НК-РБ в стране не было ни одного случая использования залога или поручительства¹.

   Для того, чтобы изменить ситуацию, необходимо ознакомление как налогоплательщиков, так и работников налоговых органов с преимуществами, которые дают диспозитивные способы.

   Диспозитивные способы, в отличие от императивных, имеют многовековую историю развития в рамках гражданского права. Залог  и поручительство, в отличие от пени, приостановления операций по счетам в банке и ареста имущества, составляли неотъемлемую часть разработанного еще римскими юристами права. Разумеется, залог и поручительство, применяемые во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиков, не тождественны одноименным способам, применяемым в гражданско-правовом обороте, но суть этих правовых инструментов совпадает. 

2.1. Залог имущества  как способ обеспечения  исполнения обязанности  по уплате налогов  и сборов.

   Наиболее наглядно сущность и предназначение залога изложено К. П. Победоносцевым. «Всякое личное обязательство, - пишет К. П. Победоносцев, - возлагает на одну сторону обязанность выполнить его, а другой предоставляет право требовать добровольного выполнения, в случае неисполнения которого производится принудительное исполнение. По требованию стороны, имеющей бесспорное право, общественная власть обращает имущество обязанной стороны на удовлетворение требования.

   Тем не менее в данном случае право  кредитора возникает не из самого обязательства, а из приговора общественной власти и относится к наличному имуществу должника, которое оказывается у него в момент взыскания. Таким образом, если на момент взыскания у должника нет никакого имущества, кредитору не из чего требовать удовлетворения. Кредитор, доверяя личности должника, приобретает право только на его действия, а не на его имущество, и должник при этом ничем не ограничен в отчуждении своего имущества. Более того, кредитор не имеет никакого преимущества перед всеми подобными кредиторами, пусть даже его долговое требование и возникло раньше. У него и у других должников оказывается равное неопределенное обеспечение всем имуществом должника, которое окажется у него в наличии в момент взыскания, а в случае его несостоятельности его кредиторы понесут одинаковые потери. Но если бы кредиторы всегда находились бы в подобном неопределенном положении, кредит между частными лицами никогда не смог бы утвердиться на прочных основаниях. К такому утверждению кредита есть только одно верное средство: соединить свое долговое требование с правом на вещь, принадлежащую должнику, с правом на известное принадлежащее ему имущество. Эта твердость приобретается посредством право на залог и заклад²».

   Залог как способ обеспечения исполнения обязательств имеет многовековую историю. В первый период развития залога в римском праве преобладали интересы кредитора³, а залог носил название фидуция (fiducia), от слова доверие (fides). При таких отношениях, построенных на доверии, должник передавал свое имущество кредитору, отчуждая свое имущество «на вере», то есть доверяя кредитор в том, что тот возвратит ему это имущество после уплаты долга. Если долг возвращался, имущество должника возвращалось ему, в противном случае кредитор имел право получить удовлетворение, реализовав заложенное имущество, либо же превратить свою собственность «на вере» в действительную собственность. Впоследствии в понятие права на залог стали вкладывать не смысл понятия перехода права собственности, а смысл понятия перехода права владения  и пользования заложенным имуществом, служившего кредитору вместо процентов и вместе с тем являвшегося средством принуждения должника к скорейшей уплате долга. Такой залог назывался пигнус (pignus).

   Третьей формой залога стала «invecta et illata», при которой в случае найма сельских имуществ наниматель закладывал кредитору свой инвентарь в обеспечение принятых на себя обязательств. При этом кредитор становился залогопринимателем без всякого фактического обладания вещью и только в случае неисправности своего должника получал право на иски, с помощью которых истребовал для себя право на заложенную вещь. Впоследствии такая форма залога под именем ипотеки распространилась и на все другие виды имущества (не только сельскохозяйственное), а особенно часто стала использоваться при залоге недвижимости⁴.

   ГК  РФ выделяет залог в отдельный  правовой институт и признает за ним  значение обеспечительного обязательства.

   Пункт 7 статьи 73 НК РФ устанавливает, что  к правоотношениям, возникающим  при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения  гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, за изъятиями, предусмотренными указанной статьей, залог имущества в налоговых правоотношениях регулируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ «Залог», Законом РФ от 29 мая 1992 г. №2872-1 «О залоге» в части, не противоречащей ГК РФ, Федеральным законом от 16 июля 1998 г. №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

   Статья 73 НК РФ не дает определения понятия  залога имущества. Такое определение, равно как и определение сторон по договору залога, содержится в п. 1 ст. 334 ГК РФ, в котором говориться, что в силу залога кредитор по обеспеченному  залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

   Пункт 1 статьи 73 НК РФ устанавливает возможность  обеспечения исполнения обязательства  по уплате налогов и сборов залогом  в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов. Очевидно, что в данном случае имеется в виду именно правомерное изменение сроков исполнения налоговой обязанности, поскольку сама сущность залога состоит в заблаговременном обеспечении исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в противном же случае речь будет идти уже не об удовлетворении за счет предмета залога, а о взыскании. Отсутствие в данной статье указания на правомерность изменения сроков исполнения связано с тем, что изменение сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определено в ст. 61 НК РФ, как перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ, и в ст. 73 НК РФ используется именно в этом смысле как устоявшаяся формулировка НК РФ. Таким образом, обеспечение залогом может использоваться при предоставлении налогоплательщику отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита, порядок предоставления которых детально регламентируется главой 9 НК РФ.

   Часть 1 статьи 74 НК РФ использует термин «изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налога». Законодатель употребляет указанную формулировку вместо термина «изменение срока уплаты налога» вполне осознанно и обосновано: в данном контексте наиболее точной является приводимая в статьях 73 и 74 НК РФ формулировка, поскольку речь в действительности идет об изменении не абстрактного «срока уплаты налога», а об изменении срока исполнения вполне конкретной индивидуальной обязанности по уплате налога.

   В целях настоящей курсовой работы представляется целесообразным кратко охарактеризовать четыре возможные формы изменения сроков уплаты налогов. Под отсрочкой понимается отнесение срока уплаты налогов на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока. Рассрочка отличается от отсрочки поэтапной, а не единовременной выплатой задолженности. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года, до пяти лет и дает организации при наличии оснований, определенных в ст. 67 НК РФ, возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

   Особое  внимание следует уделить содержащемуся  в ст. 63 НК РФ перечню органов, уполномоченных принимать решения об изменении  срока уплаты налога и сбора. К ним относятся: Министерство финансов Российской Федерации, соответствующие финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования, Федеральная таможенная служба РФ, уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины, органы  внебюджетных фондов. Все они вправе принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов в пределах своей компетенции, установленной ст. 63 НК РФ.

   Исходя  из раскрытия понятия залога в  ГК РФ, а также указания основания возникновения залога в НК РФ, можно дать определение залога в налоговых правоотношениях. Таким образом, в силу залога государство в лице уполномоченного органа (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиков обязанности по уплате налога и сбора в сроки, установленные в соответствии с нормами НК РФ об изменении сроков уплаты налога и сбора, имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

   Следует отметить и то, что, говоря об обеспечении  исполнения налоговой обязанности  при помощи залога, законодатель употребил  формулировку «может быть обеспечена», из чего следует сделать вывод о факультативности избрания такого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности. Таким образом, основанием для возникновения залога в налоговых правоотношениях является договор. Согласно п. 3 ст. 334 ГК РФ, залог может возникать и на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Учитывая формулировку «при изменении сроков уплаты налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом», хотя и содержащую указание на обстоятельства, являющиеся основанием для возникновения залога, но указывающую на необязательность использования именно залога, а также отсутствие в законодательстве указаний на конкретное имущество, которое в случае изменения сроков уплаты налога должно стать предметом залога, данное положение к залогу в налоговых правоотношениях не применяется.

   В пункте 2 статьи 73 НК РФ говориться об оформлении залога имущества договором между  налоговым органом и залогодателем. При этом указывается, что залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Такое правовое регулирование обуславливается действием в залоговых правоотношениях реального, а не личного кредита, то есть принципом, согласно которому кредитор «верит не лицу, а вещи»⁵. При этом в НК РФ ничего не сказано о регулировании отношений, возникающих в таком случае между налогоплательщиком и третьим лицом. Согласно положениям ст. 73 НК РФ, в этом случае применяются нормы гражданского законодательства.

   Договору  о залоге, его форме и регистрации  посвящена ст. 339 ГК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи, существенными  условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон находится заложенное имущество. Если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным.

   Согласно  ст. 73 НК РФ, предметом залога может  являться имущество, в отношении  которого может быть установлен залог  по гражданскому законодательству РФ, если иное не установлено указанной  статьей. Статья 336 ГК РФ устанавливает, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. В свою очередь п. 2 ст. 38 НК РФ понимает под имуществом виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Поскольку п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие имущества, установленное НК РФ, не включает в себя имущественные права, а залог имущественных прав в налоговых правоотношениях недопустим.