Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств

   3.1. Правовая природа пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате  налогов и сборов.

   В отличие от таких способов обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов  и сборов, как залог и поручительство, регулируемых как налоговым, так и гражданским законодательством, применение пени в налоговых правоотношениях определяется исключительно нормами налогового права. Статья 75 НК РФ, посвященная правовому регулированию исчисления, уплаты и взыскания пени, не предусматривает отсылки к гражданскому законодательству.

   Пункт 1 статьи 75 НК РФ определяет пеню как  установленную ст. 75 НК РФ денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщику сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм  налогов или сборов, в том числе налогов и сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Такая формулировка указанного положения означает, что приведенный в нем список лиц, обязанных уплачивать пени, является закрытым. Данная норма противоречит в частности, п. 2 ст. 74 НК РФ, устанавливающему обязанность поручителя исполнить обязанность налогоплательщика в полном объеме, если последний в установленный срок не уплатит причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Таким образом, представляется целесообразным дополнить список, содержащийся в п. 1 ст. 75 НК РФ, например, термином «иные обязанные лица», оставив его открытым, что приведет данную норму в соответствие со ст. 74 НК РФ.

   Пеня  начисляется и взыскивается только при изменении нормативно установленных  сроков уплаты налогов и сборов. За несвоевременную уплату авансовых  платежей по налогу на прибыль, налогу на имущество и налогу на землю  пеня не исчисляется⁸.

   В юридической литературе ведутся  споры о правовой природе пени. До принятия ныне действующего НК РФ пеня понималась как санкция для налогоплательщика  в случае несвоевременной уплаты налога. Так, ст. 13 Закона РФ «Об основах  налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. №2118-1 установила, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде:

• взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа;
• взыскания пени в случае задержки уплаты налога в размере 0,2 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если Законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности;
• другие санкции, предусмотренных законодательными актами⁹.

   Таким образом, если ранее пеня относилась к санкциям за нарушения налогового законодательства, то действующий НК РФ однозначно определил пеню как  способ обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов, поместив статью о пени в соответствующий раздел. То, что пеня не является санкцией по НК РФ, подтверждается и п. 2 ст. 75 НК РФ, согласно которому сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате  сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Признание налоговым законодательством пеней способом обеспечения выполнения обязанности по уплате налога и сбора, а не мерой ответственности влечет за собой определенные правовые последствия. Во-первых, это означает неприменение к ней срока давности, применяемого к санкциям.

   Во-вторых, в отношении пени не применяется  положение Постановления Пленума  ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 41/9 от 11.06.99 г., в соответствии с которым  вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности  за налоговое правонарушение¹⁰. Поскольку пени не являются мерой ответственности налогоплательщика, наличие вины никак не связано с их уплатой. Вышесказанное позволяет оспорить мнение некоторых сторонников рассмотрения пени в качестве разновидности штрафа¹¹.

   Несмотря  на законодательное закрепление пени в налоговых правоотношениях в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, ряд авторов рассматривает пеню как санкцию. В частности, В. В. Стрельников утверждает, что санкционная природа пени в действующем налоговом законодательстве просто завуалирована, на самом же деле, в отличие от иных мер обеспечения исполнения, пеня служит санкцией за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности уплаты налога. Такой вывод он оправдывает общепринятой  трактовкой санкции как негативного последствия противоправного поведения¹². «Определение пени как санкции», - пишет В. В. Стрельников, - «вытекает из ее непосредственной связи с противоправным поведением – нарушением обязанности уплаты налога, а именно нарушением срока ее исполнения». Очевидно, что с такой позицией нельзя согласиться. НК РФ не случайно указывает, что пени начисляются в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов и сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Говоря о пени, НК РФ имеет в виду не нарушение сроков уплаты, а более поздние сроки уплаты. Именно поэтому пени начисляются как при правомерном переносе сроков уплаты налогов и сборов (например, при предоставлении отсрочки), так и при неправомерном (например, просрочка платежа). Очевидно, что если бы пеня была по своей природе санкцией, мерой юридической ответственности, она не могла бы применяться в отсутствие каких-либо нарушений налогового законодательства, как это происходит при предоставлении, к примеру, отсрочки или рассрочки по уплате  причитающихся сумм налога или сбора.

   Пени  в налоговых правоотношениях  исполняют две функции. Во-первых, стимулируют и побуждают должника (независимо от того, правомерно или неправомерно изменены установленные законодательством сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов) как можно скорее уплатить причитающиеся суммы налога и сбора. Во-вторых, пени компенсируют потери государственной казны, возникающие в результате непоступления сумм налогов и сборов в установленные сроки. Более того, используя пеню, государство в лице налоговых органов освобождается от необходимости доказывать наличие и размер подлежащих возмещению убытков, понесенных бюджетом из-за неуплаты налогов и сборов. Для начисления пени достаточно одного факта неуплаты налога в первоначально установленные законодательством сроки.

   Пеня  подлежит уплате налогоплательщиком в  случае образования у него недоимки, то есть неуплаченной в установленной законом срок суммы налога. При этом моментом, с которого начинается начисление пени, считается, в соответствии с п. 3 НК РФ, следующий за установленным законодательством о налогах и сборах день уплаты налога или сбора, даже если факт неуплаты налога или сбора обнаружился позже момента истечения указанного срока. При этом самостоятельное обнаружение налогоплательщиком ошибок в поданной им в налоговый орган декларации, внесение необходимых дополнений и изменений, а также уплата недостающей суммы налога после исчисления срока его уплаты не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней за несвоевременное исполнение налоговой обязанности.

   В соответствии с п. 3 с. 75 НК РФ, пеня не исчисляется на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасит в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на его имущество. С другой стороны, ст. 134 НК РФ устанавливает ответственность банков за исполнение и наличие у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, только если такое поручение не связано с исполнением обязанности по уплате налога или сбора и не имеет в соответствии с законодательством РФ преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет. Таким образом, даже если операции по счетам налогоплательщика и указанных лиц и были приостановлены, они вправе исполнить налоговую обязанность за счет находящихся на счете средств.

   В отличие от гражданского законодательства, согласно нормам которого стороны в  договоре могут устанавливать размер пени по своему усмотрению, размер пени в налоговых правоотношениях закреплен в НК РФ, что исключает его произвольное изменение налоговыми органами. Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ, процентная ставка пени равна одной трехсотой действующей в это время савки рефинансирования Центрального банка РФ. Данное положение НК РФ действует в таком виде с момента вступления в силу Федерального закона от 09.07.99 г. №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Первоначальная же редакция НК РФ (вступила в силу 1.01.1999 г.) предусматривала невозможность превышения пеней размера 0,1% неуплаченной суммы налога или сбора в день, а также невозможность суммы пеней превысить неуплаченную сумму налога.

   При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента (речь идет об организациях) или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать пени за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ.

   Статья 47 НК РФ ничего не говорит о сроках вынесения решения о таком  взыскании, что опять же предполагает существование неограниченного  промежутка времени для вынесения  решения и его исполнения. Статья 48 НК РФ регламентирует порядок взыскания  налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора) – физического лица или налогового агента – физического лица. Такое взыскание производится в судебном порядке. Исковое заявление о взыскании пени за счет имущества указанных лиц может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате пени.

   Как видно из положений статей 46-48 НК РФ, устанавливающих сроки принудительного  взыскания пени, все они связаны  с моментом истечения срока исполнения требования об уплате пени. Но если момент уплаты пени определен п. 5 ст. 75 НК РФ как «одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме», представляется ли возможным исчислить, скажем шестидесятидневный срок с момента, определенного как «после уплаты сумм налога в полном объеме»? Очевидно, что п. 5 ст. 75 НК РФ должен быть дополнен положением, четко регламентирующим момент необходимой уплаты пеней.

   Важное  значение имеет соответствие установленным нормам требования налогового органа об уплате налога и пени. В решениях арбитражных судов подчеркивается, что такое требование «является актом индивидуального регулирования, а не уведомлением, носящим информационный характер»¹³. Поэтому оно должно быть составлено в соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ и содержать в числе других «сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования; дату, с которой начинают начислять пени, ставку, применяемую при расчете пеней». Так, арбитражным судом было признано недействительным решение налогового органа о взыскании суммы пеней, поскольку это решение было вынесено на основании требования, в котором нарушение положений п. 4 ст. 69 НК РФ не были указаны не суммы задолженности, на которые начисляются пени, ни основания взыскания пеней, а также отсутствовал расчет пеней. Содержащаяся в требовании ссылка на лицевые счета налогоплательщика не может быть приравнена к ссылке на норму закона¹⁴.  

   3.2. Приостановление  операций по счетам  как способ обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

   Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации, плательщика  сбора-организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя (далее налогоплательщика) «означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету» (п. 1 ст. 76 НК РФ).

   Приостановление операций физических и юридических  лиц по счетам в банке как мера воздействия на недобросовестного  налогоплательщика применяется  относительно давно. Налоговые органы Российской Федерации обладают правом применения этой исключительно действенной и чреватой серьезными последствиями для имущественного положения налогоплательщика меры еще с 1991 года. До принятия Общей части НК РФ приостановление операций по счетам в банке применялось налоговыми органами исключительно в качестве меры, стимулирующей представление налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Поскольку представление таких документов является необходимым условием взимания налога, до принятия Общей части НК РФ приостановление операций по счетам в банке в конечном счете работало на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.

   Приостановлению операций по счета в банке, осуществляемому  в порядке ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах»¹⁵ был присущ ряд серьезных недостатков:

1. Рассматриваемая мера не имела адекватной ее опасности для имущественного состояния налогоплательщика, детальной правовой регламентации. Так если органы налоговой полиции могли приостановить расходные операции плательщика по счету на срок не более одного месяца, то Закон РФ «О налоговых органах» никакого ограничения по сроку не содержал;
2. Эта мера применялась исключительно как реакция на непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. При формально-юридическом подходе было возможно приостановление операций по счетам в банке физического или юридического лица, своевременно уплатившего налоги, но не предоставившего налогового расчета;
3. Приостановление операций по счетам в банке не являлось способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в современном его понимании в соответствии с Общей частью НК РФ. Оно применялось только к фактам непредставления документов и не являлось непосредственной реакцией на неуплату налога.