Организация работы налоговых органов при проверке налоговых деклараций

       От  результатов проведенной камеральной  налоговой проверки зависит порядок  ее завершения и оформления. Если налоговым  инспектором не выявлено в декларации ошибок или противоречивых сведений, а также не установлено наличия  состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, то на этом проверка заканчивается. Инспектор  подписывает декларацию и на ее титульном  листе ставит дату.

       Если  налоговым органом после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика  будет установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения  законодательства о налогах и  сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт  проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). Акт налоговой  проверки составляется по установленной  форме в течение 10 дней после окончания  камеральной налоговой проверки. Он подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого она проводилась (его представителем). В случае отказа лица, в отношении которого проводилась  налоговая проверка, или его представителя  подписать акт делается соответствующая  запись в акте налоговой проверки.

       Акт налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого она проводилась, или его представителю под  расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его  получения указанным лицом (его  представителем).

       В том случае, когда лицо, в отношении  которого проводилась проверка, или  его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт фиксируется в нем. Затем  акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту  нахождения учреждения (обособленного  подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

       Согласно  п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должна содержаться следующая информация:

       - дата составления акта налоговой  проверки;

       - полное и сокращенное наименования  учреждения либо фамилия, имя,  отчество проверяемого лица;

       - фамилии, имена, отчества лиц,  проводивших проверку, с указанием  их должности и наименования  налогового органа, который они  представляют;

       - дата представления в налоговый  орган налоговой декларации и  иных документов (для камеральной  налоговой проверки);

       - перечень документов, представленных  проверяемым лицом в ходе налоговой  проверки;

       - период проведения проверки;

       - наименование налога, в отношении  которого проводилась налоговая  проверка;

       - даты начала и окончания налоговой  проверки;

       - адрес места нахождения учреждения  или места жительства физического  лица;

       - сведения о мероприятиях налогового  контроля, проведенных при осуществлении  налоговой проверки;

       - документально подтвержденные факты  нарушений законодательства о  налогах и сборах, выявленные  в ходе проверки, или запись  об отсутствии таковых;

       - выводы и предложения проверяющих  по устранению выявленных нарушений  и ссылки на статьи Налогового  кодекса, в случае если им  предусмотрена ответственность  за данные нарушения законодательства  о налогах и сборах.

       В случае несогласия с фактами, изложенными  в акте налоговой проверки, а также  с выводами и предложениями проверяющих  учреждение вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой  проверки представить в соответствующий  налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или  по его отдельным положениям, подтвердив обоснованность своей позиции соответствующими документами.

       Руководителем налогового органа рассматриваются  выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте налоговой проверки и других материалах налоговой проверки, а  также представленные проверяемым  лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту. Решение  по ним принимается в течение 10 дней со дня истечения срока  представления учреждением письменных возражений по акту камеральной налоговой  проверки.

       В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам  рассмотрения материалов налоговой  проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может  быть вынесено решение:

       - о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения;

       - об отказе в привлечении к  ответственности за совершение  налогового правонарушения.

       Налогоплательщик  вправе обжаловать решение налогового органа по камеральной проверке. Он может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ). 

       3. Совершенствование  работы налоговых органов при  проверке налоговых деклараций 

       В механизме налогового контроля камеральная  налоговая проверка занимает одно из основных мест, так как именно она  является наиболее эффективным методом, позволяющим предупредить и пресечь  правонарушения и преступления в  налоговой сфере на их начальной  стадии.

       Согласно  ст. 88 НК РФ камеральная налоговая  проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых  деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у  налогового органа. Предусмотренные в ст. 88 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок, позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить те проблемные моменты в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ, которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.

       В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные  налоговые проверки становятся тем  звеном, усилив которое налоговые  органы смогут резко поднять эффективность  своей работы.

       Законодательная база, регулирующая правоотношения в  сфере осуществления мероприятий  камеральной налоговой проверки, в последние годы претерпевает существенные изменения, однако многие проблемы в  области правового и организационного обеспечения камеральной налоговой  проверки остаются нерешенными, о чем  свидетельствует как правоприменительная  практика налоговых органов, так  и практика арбитражных судов.

       В настоящее время камеральные  проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС (Приложение В), а также применение налоговых льгот в части исчисления НДС. На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем, что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями. Так, например, как следует из Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.10.2007 № 15038/05, по результатам проведенной камеральной проверки ИФНС отказала налогоплательщику в возмещении заявленной суммы НДС, мотивируя свой отказ тем, что в рамках международного сотрудничества ИФНС получила с помощью иностранных налоговых органов информацию о порядке приобретения и расчетов иностранных получателей за товар, отправленный на экспорт российской организацией по конкретным внешнеэкономическим контрактам; однако эта информация была получена за пределами трехмесячного срока. Требование налогоплательщика о признании решения налоговой инспекции незаконным решением арбитражного суда было удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа решение и постановление арбитражного суда оставлены в силе. Определением Высшего Арбитражного Суда РФ отклонено заявление инспекции о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора. Свои решения указанные суды мотивировали тем, что информация по вновь открывшимся обстоятельствам, полученная в иностранных налоговых органах, была представлена ИФНС по Заводскому району г. Орла по окончании мероприятий камеральной налоговой проверки, т.е. по истечении трехмесячного срока. Из приведенного примера мы видим, что законодательная база в части регулирования камеральных налоговых проверок организаций, осуществляющих экспортные операции, является несовершенной, в связи с изложенным считаем необходимым внести изменения в действующее налоговое законодательство и предусмотреть в нем допустимость учета информации о налогоплательщике, полученной за пределами трехмесячного срока (только в случаях совершения экспортных операций).

       До  внесения соответствующих изменений  в Налоговый кодекс судебные органы, разрешая подобные проблемы на практике, оставляют за налоговым органом  право проведения выездной налоговой  проверки налогоплательщика с учетом вновь открывшихся обстоятельств. Данное положение подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 октября 2007 г. № 10678/07, в котором говорится, что налоговые органы могут "провести выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты того же налога по тем же налоговым периодам и принять соответствующее решение по результатам такой проверки".

       Также при решении данной проблемы, на наш взгляд, государству в лице компетентных органов необходимо рассмотреть  вопрос заключения международных соглашений, предусматривающих согласованные  действия налоговых органов стран  по администрированию налоговых  и иных обязательных платежей, полномочий налоговых органов страны осуществлять взыскание налогов с граждан  в пользу другой страны, перед которой  гражданин имеет неисполненные  обязанности по уплате налога, применения мер обеспечения такого взыскания (арест имущества, приостановление операций по счетам). Подобные соглашения существуют в настоящее время с некоторыми иностранными государствами и предполагают обмен информацией. В соответствии с ними в Российскую Федерацию поступает информация о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов, полученных доходах и уплаченных суммах налогов, иная информация, связанная с налогообложением. В свою очередь, Российская Федерация предоставляет аналогичную информацию. Помимо разработки и заключения соглашений, совершенствования международного информационного взаимодействия требуют решения технические проблемы (внедрение единого формата передачи данных, защита каналов связи и т.д.).

       Таким образом, для выполнения требований ст. 88 (камеральная налоговая проверка) НК РФ необходимы в первую очередь  активная правотворческая деятельность компетентных законодательных органов, основанная на сложившейся правоприменительной  практике, а также разработка и  внедрение механизмов, позволяющих  более эффективно выполнять задачи новых технологий налоговых проверок и органов по сбору налогов, обеспечивать оперативное проведение проверок с  максимальным охватом налогоплательщиков, повышение объективности информации, содержащейся в информационных базах данных, анализ информации о налогоплательщиках для рационального отбора налогоплательщиков на выездную налоговую проверку, проведение оптимальной предпроверочной подготовки специалистов перед выходом на проверку.

       Одним из основных спорных вопросов, связанных  с проведением камеральной налоговой  проверки, является истребование соответствующих  документов. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ установил, что налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (в соответствии с нормами НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией. Пункт 6 ст. 88 НК РФ закрепляет право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие правомерность их использования. При возмещении или возврате налога на добавленную стоимость налогоплательщики также обязаны по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие право на возмещение или возврат НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ).

       Закон № 137-ФЗ не разрешил давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, так как ст. 88 и 172 НК РФ не предусматривают конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты, поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, в том числе и первичные учетные документы.

       Как мы уже отмечали выше, законодательство Российской Федерации, регулирующее камеральные  налоговые проверки, страдает нечеткостью  и неопределенностью некоторых  норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п. 3 ст. 88 НК РФ: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок". Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Необходимо отметить, что требование от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, частным случаем которого является, естественно, и требование в порядке абз. 3 ст. 88 НК РФ, названо в составе прав налоговых органов (пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Казалось бы, это является доводом в пользу признания анализируемого действия как права. Однако само правомочие, поименованное в пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ, как ни странно, структурно входит в общую обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).        Таким образом, анализ ст. 31 и 32 НК РФ, посвященных правам и обязанностям налоговых органов, не позволяет сделать однозначный вывод о том, правом или обязанностью является направление требования о внесении исправлений в представленные в составе отчетности документы. Более того, в последнем абзаце ст. 88 НК РФ, в котором говорится о требовании об уплате сумм налога и пени, также используется нейтральное "направляет", в то время как пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ прямо называет указанную налоговую процедуру как обязанность налогового органа. Арбитражная практика показывает, что данная норма Налогового кодекса РФ должна рассматриваться как обязанность налогового органа.