Практика формирования бухгалтерского и налогового учета основных средств

      1.3 Технико-методологические и организационные аспекты бухгалтерского и налогового учета 

      В экономической литературе приводятся разнообразные определения: «Учетная политика организации представляет собой совокупность принципов и  правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени»; «… совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования»; «…это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности».

      Под учетной политикой организации  понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

      Учетная политика организации представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации организации.

      Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, исполнение которых представляется безусловным. Наличие таких принципов и правил объясняется самим предназначением бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении организации, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета.

      Принципы  и правила – это не стопроцентная  унификация учетного процесса. Эти  правила устанавливают рамки  в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать  при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса.

      В Положении по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» сохранен перечень допущений, из которых должна исходить организация при формировании учетной политики:

      1. Допущение имущественной обособленности, означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций; это допущение закреплено также в ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Федерального закона "О бухгалтерском учете".

      Данное  допущение означает, что на балансе  организации, как правило, не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации. Т.е., прежде чем проверять, например, правомерность включения  в себестоимость материалов, амортизации оборудования или нематериальных активов, следует убедиться в наличии документов, подтверждающих право данной организации на имущество (материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.). В этой связи возрастает значение Гражданского кодекса РФ, определяющего перечень и основные условия заключения различных сделок.

       2. Допущение  непрерывности   деятельности   означает,   что  организация будет продолжать  свою деятельность в обозримом  будущем и у нее отсутствуют   намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

      В настоящее время нельзя сказать, что данное допущение выполняется  всеми предприятиями: часть предприятий, в основном относящихся к сфере производства, - на грани банкротства, часть предприятий только и создаются для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем. Это объективная реальность сложного и трудного периода перехода к цивилизованным рыночным отношениям.

      3. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

      При реализации данного допущения имеет  большое значение определение перспектив развития организации, ее стратегии, взвешенный анализ действующего законодательства.

      4. Допущение временной определенности  фактов хозяйственной деятельности  предполагает, что факты хозяйственной  деятельности организации относятся  к тому отчетному периоду, в  котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

      Это допущение называется по другому  принципом начисления. Принцип начисления применятся в отечественной теории и практике учета в отношении, главным образом, признания расходов. Начисляется амортизация, начисляется заработная плата, отпускаются в производство материалы, даже если они не оплачены (но только в том, случае, если права собственности на них перешли организации). В отношении же доходов от основной деятельности, вернее, в отношении признания момента выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 года имело место исключение: выручка от реализации продукции (работ, услуг, товаров) могла признаваться либо "по оплате", либо "по отгрузке" в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.

      Учетная политика организации должна обеспечивать:

      полноту отражения в бухгалтерском учете  всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

      своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском   учете   и   бухгалтерской   отчетности   (требование своевременности введено ПБУ 1 /98). Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации,   но   сделать   ее   малополезной   заинтересованным пользователям;

      большую готовность к бухгалтерскому учету  расходов и обязательств, чем возможность  доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Необходимо отметить, что принцип осмотрительности (его часто называют принципом наименьшей оценки), начиная с отчета за 1993г., применяется в практике отечественного учета в отношении таких видов активов предприятия, как финансовые вложения в материальные ценности. Примером практического применения данного принципа является также возможность создания резервов по сомнительным долгам для предприятий, учитывающих реализацию "по погрузке";

      отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). К сожалению, в современной методологии бухгалтерского учета в России отсутствует концепция по определению границ функционирования данного принципа. Одной из первых попыток реализации данного требования в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России является утверждение Положений по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98);

      тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого  месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и  аналитического учета на последний день каждого месяца (требование непротиворечивости);

      рациональное  ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности). Хорошей иллюстрацией требования рациональности может стать разумное совмещение функции собственно бухгалтерского (финансового) учета с функциями управленческого учета, главной задачей которого является обеспечение руководства информацией для оперативного управления.

      Принятая  учетная политика организации должна обеспечивать целостность системы  бухгалтерского учета. Поэтому она  должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический  и организационный.

      Методические  аспекты - это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния.

      В методической части учетной политики должны быть определены квалификация объектов бухгалтерского учета, их оценка и порядок отражения в бухгалтерском учете.

      Под квалификацией объектов учета понимается их отнесение к той или иной бухгалтерской категории. Квалификация определяет не только тот балансовый счет, на котором данные объекты  должны учитываться, но и что гораздо важнее, то, по каким принципам и правилам регулируется порядок бухгалтерского учета данного объекта. Под оценкой объекта учета следует понимать определение его стоимости. Порядок отражения объекта в учете – это перечень всех бухгалтерских процедур, которые должны применяться к данному объекту: отражение на балансовых счетах путем совершения различных бухгалтерских записей, перенесение стоимости на себестоимость готовой продукции, переоценка, инвентаризация.

      Методический  раздел учетной политики устанавливает:

      - методы оценки активов и обязательств  организации; 

      - методы признания доходов и  расходов организации; 

      - методы калькулирования себестоимости. 

      Столь короткий перечень рассматриваемых  вопросов не должен вводить в заблуждение  – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

      - в последовательности нумерации  счетов бухгалтерского учета  (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);

      - в последовательности отражения  показателей в составе бухгалтерского  баланса по статьям (по мере  повышения ликвидности – нематериальные  активы, основные средства, незавершенное  строительство, доходные вложения  в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);

      - в последовательности их возникновения  в процессе жизнедеятельности  организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные  активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

      Организационно-технические  аспекты - приемы и методы организации  технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед  информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.

      В технической части предусматривается, как реализуются эти способы  в учетных регистрах, схемах отражения  на счетах учета.

      Технический аспект предполагает следующие ее составляющие:

      - план счетов бухгалтерского учета, который содержит перечень, описание и характеристики используемых организацией счетов;

      - форма бухгалтерского учета, которая  определяет порядок регистрации  хозяйственной деятельности и  величину расходов на ее ведение;

      - технология обработки учетной информации, обеспечивает увязку управленческого и бухгалтерского учета, позволяет создать основу налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности организации; системы регистров определяют точность и оперативность учета финансовой информации и обеспечивают надежность ее хранения;

      - организация внутрипроизводственного  контроля;

      - организация составления отчетности;

      - инвентаризация имущества и обязательств, устанавливается для регулирования  взаимоотношений бухгалтерии с материально ответственными лицами организации, что уменьшает вероятность потерь и хищений ценностей.