Судебно бухгалтерская экспертиза

Бухгалтерская экспертиза проводится в несколько этапов.

Первый этап (организационный) включает:

- принятие постановления  о назначении экспертизы;

- изучение задания на  проведение экспертизы;

- изучение содержания  и полноты материалов, представленных  на исследование;

- разработку методики  проведения экспертизы;

- составление плана-графика  экспертизы и расчета времени,  необходимого для ее проведения.

Предварительное ознакомление эксперта с материалами должно продолжаться не более 5 дней¹⁵.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение.

К таким ситуациям относятся:

- случаи, когда вопросы  выходят за пределы компетенции  эксперта, носят правовой (юридически  оценочный) характер или не  требуют специальных бухгалтерских  познаний;

- недостаточное количество  представленных материалов;

- невозможность получения  необходимых материалов без проведения  документальной ревизии или других  видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);

- отсутствие необходимых  для экспертизы документов (если  нельзя их сразу восполнить) или  непредставление необходимых для  экспертизы материалов;

- отсутствие у эксперта-бухгалтера  познаний в данной отрасли  бухгалтерского учета¹⁶.

Сообщение о невозможности  дать заключение подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью  экспертного учреждения. После этого  один экземпляр сообщения направляется органу, назначившему экспертизу, а  другой остается в экспертном учреждении.

При этом эксперт-бухгалтер  анализирует поступившую ему  информацию, отбирает из нее те сведения, которые относятся к предмету экспертизы, и определяет объекты  исследования.

К общим объектам исследования относятся:

- первичные и сводные  бухгалтерские документы;

- материалы инвентаризации;

- результаты бухгалтерского  оформления: корреспонденция счетов (бухгалтерские проводки), накопительные  ведомости, записи в регистрах  синтетического и аналитического  учета;

- документы и записи  оперативного учета.

К специальным объектам исследования относятся:

- акты документальной  ревизии;

- заключения экспертов  в других областях знаний, отличных  от бухгалтерского учета;

- протоколы изъятия документов  и постановления о приобщении  их к делу;

- протоколы иных процессуальных  действий (допросов, очных ставок, обысков  и выемок)¹⁷.

Исследование специальных  объектов имеет важное значение, так  как изучение материалов дела позволяет  бухгалтеру-эксперту укрепиться в выводах  в результате исследования своих  собственных объектов, лучше вникнуть в суть дела и тем самым укрепить свою позицию при выводах, сделанных  на основе изучения общих объектов.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных  документов. В этом процессе принимают  участие разные должностные лица проверяемой и других организаций. Каждая основная и вспомогательная  хозяйственные операции порождают  в сопроводительной документации сложные  информационные цепи и сети. Для  эффективного их изучения, по нашему мнению, необходимо построить блок - схему  документооборота и информационных связей между документами. Это поможет  обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах. Обнаружение  таких расхождений может стать  поводом для решения вопроса  о необходимости проведения судебно - бухгалтерской экспертизы.

При поиске подложных документов необходимо учитывать следующие  обстоятельства.

1. При попытке сокрытия  в учете следов преступления  интеллектуальный подлог совершается,  как правило, простейшим способом, т.е. путем "подгонки" и информационной  увязки данных в документах, "наглядно" связанных между собой в пределах непосредственной доступности исполнителям.

2. Ряд взаимосвязанных  документов по времени составляется  раньше сомнительного, поэтому  для "увязки" их исправляют  задним числом. В данном случае  может возникнуть потребность  в проведении криминалистической  экспертизы по техническому исследованию  документов.

3. Часть документов защищена  системой нумерации (в прошнурованных  журналах), которая затрудняет изучение  всей системы документальных  данных как целого. При этом  нередки технические подделки, т.е.  материальный подлог, который также  требует проведения криминалистической  экспертизы.

4. Так называемые первичные  документы в общей информационной  цепи не являются истинно первичными, т.е. изначальными. Например, у первичного  документа - расходного кассового  ордера на выплату перерасхода  подотчетной суммы - обязательно  должен быть источник информации; запись в журнале - ордере N 7 и  далее соответственно авансовый  отчет, командировочное удостоверение,  приказ на командировку, вызов  и т.п. Поэтому все указанные  информационные связи должны  быть проверены. При обнаружении  разрыва цепи последовательного  оформления документов (отсутствие  одного или нескольких ее звеньев)  встает вопрос о достоверности  не только первичных документов, но и данных бухгалтерского  учета и отчетности. В то же  время отсутствие документов  еще не означает, что их вообще  не было: документы могли быть  утеряны, похищены, уничтожены и  т.д. Если следственным путем  не удается получить отсутствующую,  но необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться  с экспертом - бухгалтером о  возможности ее реконструкции¹⁸.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера рассматриваемого дела, вида экономической деятельности и специфики документооборота на предприятии.

Следует иметь в виду, что некоторые злоупотребления, где бы они ни были совершены, одинаково  отражаются в бухгалтерском учете.

Так, хищение имущества, как  правило, получает идентичное отражение  в учете как явная или скрытая  недостача денежных или товарно-материальных ценностей. Поэтому при проведении бухгалтерской экспертизы по таким  делам применяются, как правило, приемы общей методики:

- анализ;

- моделирование;

- экономический и функционально-стоимостный  анализ;

- статистические расчеты  и др¹⁹.

Применение общих приемов  исследования данных бухгалтерского учета  экспертом-бухгалтером связано, прежде всего, с использованием приемов  детальной проверки документов. Методы бухгалтерской экспертизы в целом  аналогичны рассмотренным методам  проведения документальной ревизии, аудита, носящим универсальный характер²⁰. Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет:

- формальную, арифметическую  проверку документов по существу;

- сопоставление документов;

- встречную проверку;

- контрольное сличение;

- моделирование;

- восстановление количественно-суммового  учета и др²¹.

Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению бухгалтерской экспертизы.

На втором этапе (исследовательском) осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам.

Вот какие вопросы могут  быть поставлены перед экспертом  при назначении судебно-бухгалтерской  экспертизы:

1. С помощью каких бухгалтерских  операций занижена сумма прибыли,  полученной за определенный период  времени (например, с момента вступления  в законную силу судебного  акта о взыскании кредиторской  задолженности)?

2. Каким способом при  составлении баланса завышены  конкретные статьи расходов и  каков механизм искажения учетных  записей?

3. Есть ли в записях  по конкретному счету признаки  неотражения/частичного отражения  операций по реализации продукции  на конкретную сумму? Если да, то как это повлияло на баланс  предприятия?

4. Каким способом при  составлении баланса завышены  конкретные статьи расходов и  каков механизм искажения этих  учетных записей?

5. Имеются ли в документах  изменения учетных записей, которые  создали возможность устранить  в учете дебиторскую задолженность?

6. Имеются ли в черновых  записях данные, тождественные по  содержанию данным официального  бухгалтерского учета? Если да, то по какой группе учетных  данных? По какой группе учетных  данных видны расхождения с  черновыми записями и на какую  сумму?

7. Каково возможное содержание  конкретных показателей, отсутствующих  в учетных документах, либо каково  реальное значение искаженных  показателей?

8. По каким операциям  и на какую сумму произошло  документально неоправданное списание  ценностей?

9. Какие суммы денежных  средств, согласно черновым записям,  не поступили в кассу или  на расчетный счет?²²

При этом могут разрабатываться  формы аналитических таблиц, журналы  группировки исследований, в которых  отображается процесс экспертного  исследования. Например, по документам составляется ведомость группировки  отпуска недоброкачественной продукции, вследствие чего предприятию причинен материальный ущерб.

На данном этапе описывается  процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

При решении диагностических  задач эксперт должен ответить на ряд вопросов, среди которых могут  быть следующие:

• имеются ли в представленных регистрах изменения в составе счетов или содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме...;
• содержатся ли в Главной книге противоречивые счетные записи;
• с помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в... период;
• повлекло ли занижение (завышение) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах суммы... расходов; если да, то какое;
• усматриваются ли в записях по счету N 46 признаки неотражения или частичного отражения операций по реализации продукции на... сумму; если да, то как это повлияло на баланс предприятия;
• допущены ли в системе счетных записей, отражающих расчетные операции по заработной плате, отступления от правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка;
• каким образом были завышены при составлении баланса конкретные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей;
• искажены ли в учете данные, отраженные на счете N 80 "Прибыли и убытки" за I квартал... года; если да, то каков механизм искажения²³.

При наличии в деле "черновых" записей необходимо сопоставить  их со счетными записями официального бухгалтерского учета. При этом эксперт  должен ответить на вопросы:

• соответствуют ли представленные на экспертизу счетные записи записям официального бухгалтерского учета;
• к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в "черновых" записях;
• по какой группе счетных записей обнаруживаются расхождения с "черновыми" записями и на какую сумму;
• имеют ли представленные на исследование материалы записи, тождественные данным бухгалтерского учета;
• каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным "чернового" учета; отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи;
• составлены ли представленные записи лицом, имеющим навыки ведения бухгалтерского учета²⁴.

В настоящее время в  методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются  разнообразные приемы системного информационного  анализа счетных записей и  их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно - аналитических  методов и графоаналитических построений. Расчетно - аналитические методы предназначены для выведения и сравнительного анализа количественных (суммовых) значений учетных данных, графоаналитические построения - для получения моделей отражения документальных данных в счетах. По ним можно судить об образовании (исчезновении) связи между учетными данными (записями), что позволяет выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность²⁵.

Выбор и построение необходимых  для бухгалтерского исследования моделей  в каждом конкретном случае предполагают безупречное знание и использование  методических принципов ведения  бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных  записей, по которым можно судить о характере искажения экономической  информации. Как свидетельствует  экспертная практика, к таким признакам  относятся:

• отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах - ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, то какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;
• отсутствие аналитического учета по соответствующим балансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах), но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, то их нельзя признать реальными;
• наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;
• неосновательное свертывание сальдо активно - пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
• открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;
• наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);
• искажение операций в счетных записях в случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
• ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны регистра на другую (таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах);
• несоответствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале, появляющееся обычно при внесении исправлений в счетные регистры задним числом;
• не оговоренные в счетных регистрах исправления, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости (например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает запись: Дебет счета "Подотчетные суммы", Кредит счета "Касса", а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет "Эксплуатационные расходы");
• наличие одностороннего сторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается²⁶.