Учетная политика организации

Если соответствующих источников для покрытия убытка не хватает, принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка (имея в виду списание его в будущие отчетные периоды). Именно порядок, а также и последовательность списания вышеперечисленных источников в погашение убытка, определяются учетной политикой организации.

В учетной политике организации отражается и другая информация, касающаяся заемных средств (пункт 32 ПБУ 15/01); нематериальных активов (пункт 31 ПБУ 14/2000), отчетных сегментов (ПБУ 12/2000); доходов (пункт 17 ПБУ 9/99) и расходов (пункт 20 ПБУ 10/99).

2.2 .Изменение учетной политики.

Изменение учетной политики организации может производится в случаях:

1)     изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2)     разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

3)     существенные изменения условий деятельности. Оно может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом  утверждения соответствующим  организационно-распорядительным  документом.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать  существенное влияния  на финансовое положение, движение денежных средств или финансовый результат деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

Если изменения в учетную политику вносятся  в результате  изменения законодательства или нормативной базы, то в соответствующих актах определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

Если же изменения производится по иным причинам, то последствия изменения учетной политики  отражаются в бухгалтерской отчетности  исходя из требований предоставления числовых показателей минимум за два года.

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменении учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

_ оценку последствий изменений в денежном выражении ( в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Глава 3 . Учетная политика для целей налогового учета

3.1. Общие положения

Необходимость разработки  учетной политики для целей налогового учета  связана с тем, что ст. 313 главы 25 части второй на НК РФ введено понятие налогового учета:

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы  по налогу на основе  данных  первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным  Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют нало­говую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных  налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки  и учета объектов и хозяйственных операций  для целей  налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выбороч­ные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наибо­лее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании  сводных – бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организации формам, и т.п. документам.

Целью налогового учета является формирование полной и дос­товерной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией  внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде все­го, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли  представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование  этих данных для целей  экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо  наличие специализированных  подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Текстом ст. 313 ПК РФ установлено также, что система налогового учета организуется  налогоплательщиком, самостоятельно исходя из принципа последовательности  применения норм и правил  налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается  налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствую­щим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику  организации  дополнительного раздела – для целей налогообложения.

Из дословного прочтения  данного положения можно сделать и другой вывод: организация (точнее, ее главный бухгалтер, как это установлено, Законен о бухгалтерском учете) начиная с 2002 года должна разрабатывать не одну, а две учетных политики — одну для целей финансового учета, другую — для целей налогообложе­ния. Но так как из Закона о бухгалтерском учете прямо не вытекает обязанность разработки двух учетных политик, то  достаточно  разработать дополнительный раздел, устанавли­вающий схему налогового учета, необходимые формы первичных

Документов налогового учета, график документооборота (в части налогового учета) и порядок корректировки  данных  финансового учета для целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

   -  порядок формирования суммы доходов и расходов;

   -  порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения  в текущем налоговом (отчетном периоде);

  -  сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих  налоговых периодах;

  -  порядок формирования сумм, создаваемых резервов;

  -  сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Допущения и требования, которых обязан придерживаться налогоплательщик при формировании учетной политики для целей  налогообложения, налоговым законодательством не установлены. В этом случае необходимо руководствоваться положениями ПБУ 1/98, так как  они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

3.2 Аспекты учетной политики: организационные и методологические.

3.2.1. Организационные аспекты

Для организации налогового учета необходимо проведение следующих мероприятий:

      уточнение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью перераспределения  обязанностей таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского учета;

      назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, за своевременность и правильность представления данных, необходимых для ведения налогового учета, а также определения обязанностей руководителей подразделений и служб, смежных с бухгалтерией;

      уточнение и, при необходимости, переработка существующих  графиков документооборота, принятого в организации.

Следующим этапом разработки организационных аспектов учетной политики является определение элементов налогового учета и связанных с этим  мероприятий.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Перечень форм таких докумен­тов устанавливается в первом разделе учетной политики (учетная политика для целей финансового учета). Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной поли­тике, утверждаются формы, разработанные организацией.

В свете данных требований предполагается, что для организа­ции налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ — бухгалтерскую справку. Так как бухгалтер­ские справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налого­вой базы по налогу на прибыль, в приложении к учетной политике для целей налогового учета следует привести все формы справок. Нелишним будет дублирование этих же форм и в приложении к учетной политике для целей финансового учета.

Расчет налоговой базы производится в налоговых деклараци­ях, формы которых утверждаются МНС России и являются едины­ми для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной поли­тике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за состав­ление расчетов.

Таким образом, из трех элементов налогового учета наиболь­шее внимание следует уделить второму — аналитическим регист­рам налогового учета. Это связано с тем, что централизованная разработка форм такого учета НК РФ не предусматривается. Все работы, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются отраслевые и технологические особенности процессов произведет и реализации продукции (работ, услуг), а также специфика документооборота, используемого организацией.

Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и  в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в ст. 9 Закона о  бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются не­которые различия, обусловленные спецификой налогового учета.

Немаловажным является  положение НК РФ, устанавливаю­щее, что содержание данных налогового учета (в том числе дан­ных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных нало­гового учета, за разглашение налоговой тайны несут ответствен­ность, установленную НК РФ. Сентенция более чем спорная, так как содержание регистров налогового учета мало чем отличается от содержания регистров учета бухгалтерского. Следовательно, разглашение их содержания должно квалифицироваться как нару­шение коммерческой тайны (кроме информации, которая к коммер­ческой тайне не относится) со всеми вытекающими последствиями.

Требованиям по составлению аналитических регистров бухгал­терского учета в НК РФ посвящена отдельная статья — 314.

В соответствии с этой статьей аналитические регистры налого­вого учета — это сводные формы систематизации данных налого­вого учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в со­ответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета — это данные, которые учитывают­ся в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных доку­ментах налогоплательщика, группирующих информацию об объек­тах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непре­рывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо пе­реносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так органи­зован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок форми­рования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в при­нятых к учету первичных документах, аналитических данных на­логового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых ма­шинных носителях.              При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных пер­вичных учетных документов разрабатываются налогоплательщи­ком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.