Налоговая проверка, как основная форма налогового контроля в РФ

Основным и единственным критерием  законности процедуры рассмотрения материалов руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При  этом налогоплательщик фактически лишен  права активно участвовать в  процедуре рассмотрения материалов проверки. К примеру, у налогоплательщика  нет права предоставить новые  материалы, дополнительные возражения, давать пояснения. Решение приобщать или не приобщать документы или возражения налогоплательщика в момент рассмотрения материалов проверки зависит от воли должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки, а не от установленной законом процедуры.

Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки может послужить  основанием для обращения налогоплательщика  с иском в суд.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа выносит  одно из перечисленных ниже  решений:

1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Это решение выносится в случае установления налоговым органом фактов нарушения налогового законодательства;
2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это решение выносится в случае, если в акте содержаться сведения, формально содержащие признаки налоговых правонарушений, но в силу определенных причин налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности. Если в акте указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такое решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Законодателем не дан хотя бы примерный  перечень процедур, из которых могут  состоять мероприятия дополнительного  контроля. Задачей дополнительных мероприятий  налогового контроля является устранение обстоятельств, которые исключают  возможность вынесения правильного  и обоснованного решения.

В силу ограничений, накладываемых  НК РФ на проведение повторных налоговых  проверок, не может считаться дополнительным мероприятием вынесение решения  о проведении проверки за уже проверенный  налоговый период (в том числе  встречной проверки). Такое решение  может быть обжаловано налогоплательщиком в суд как незаконное и подлежащее безусловной отмене.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения акта налогоплательщиком либо его представителем. Если руководитель организации-налогоплательщика или его представитель уклоняются от получения копии решения, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки.

В десятидневный срок с даты вынесения  решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Если требование не соответствует нормам действующего законодательства, оно может быть обжаловано в суд. Обжаловать решение по формальным основаниям, в принципе, не имеет смысла. Даже если решение будет вынесено в пользу налогоплательщика и требование будет признано недействительным, от обязанности уплатить указанные в требовании суммы налогов и пени такое решение налогоплательщика не освободит. 

Обжалование требования имеет смысл  в тактическом плане. Например, обжалуя  требование можно приостановить  взыскание в бесспорном порядке  сумм налогов и пени, указанных  в требовании, до момента вынесения  решения судом по существу. Данный ход дает налогоплательщику выигрыш  во времени, которое можно использовать для подготовки искового заявления  о признании не действительным решения налогового органа. Вместе с тем, обжалование требования по существу, то есть по суммам налогов и пени, - фактически единственная возможность обжалования налогоплательщиком опосредованно акта выездной налоговой проверки. Такая необходимость может возникнуть, например, в случае не вынесения  налоговым органом по каким-либо причинам решения.

В случае если налогоплательщик отказался  добровольно уплатить сумму налоговой  санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый  орган обращается в суд с исковым  заявлением о взыскании с данного  налогоплательщика налоговой санкции.

Налоговые органы могут обратиться с иском о взыскании налоговой  санкции не позднее шести месяцев  со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Дата составления акта – это дата, указанная на титульном листе  акта, а не дата вручения его налогоплательщику.

При обращении налогового органа в  суд с иском о взыскании  штрафных санкций по истечении данного  срока судом будет отказано в  удовлетворении исковых требований.

Если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, он имеет  право обжаловать решение.

 

3. Обжалование актов налоговых органов и действий (бездействий)

их должностных лиц

Налоговое законодательство предоставляет  налогоплательщикам право на обжалование  ненормативных актов налоговых  органов (ст. 137 НК РФ). К таким актам  относится и решение, которое  руководитель налогового органа (его  заместитель) принимает по итогам рассмотрения материалов выездной проверки.

Право на обжалование данного  решения налогоплательщик должен реализовывать  с учетом особенностей, установленных  ст. ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ).

В виде схемы порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть представлен так (ст. 101.2 НК РФ), как на рисунке 2.

Налогоплательщики - физические лица, которые не имеют статуса  индивидуального предпринимателя, обжалуют решения налоговых органов  в суды общей юрисдикции (п. 2 ст. 138 НК РФ). Порядок рассмотрения заявлений  судами общей юрисдикции регулируется ГПК РФ.

Как видим, законодательством  предусмотрено обязательное досудебное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

 

 

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│          Налогоплательщик не согласен с решением о привлечении          │

│       (отказе в привлечении) к ответственности  по итогам проверки       │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                  V                                      V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│        Решение по проверке       │   │        Решение  по проверке       │

│          вступило в силу         │   │        не вступило в силу        │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                  V                                      V

   ┌───────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

   │  Подача жалобы на вступившее  │   │    Подача апелляционной  жалобы   │

┌─>│   в силу решение по проверке  │   │      на решение по проверке      │

│  │ в вышестоящий налоговый  орган │   │   в вышестоящий  налоговый орган  │

│  └──────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

│                 V                                      V

│  ┌───────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│  │  Налогоплательщик не согласен │   │   Налогоплательщик не согласен   │

│  │   с результатами обжалования  │   │    с результатами обжалования    │

│  └──────────────┬───┬────────────┘   └──────────────────┬───────────────┘

│                 │или│                                   │

└─────────────────┘   V                                   V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                    Подача заявления в арбитражный  суд                   │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис.2 - Порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения

 

Это означает, что Арбитраж не станет рассматривать ваше дело, если вы не подтвердите, что обращались с жалобой в вышестоящий налоговый орган (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2010 N А27-12342/2009, ФАС Уральского округа от 25.03.2010 N Ф09-1818/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 N А43-11871/2009-45-281).

На практике случается, что  в вышестоящий налоговый орган  обжалуются не все эпизоды, указанные  в решении налогового органа, а  только некоторые их них. Например, в решении по итогам проверки налогоплательщику  были доначислены земельный налог  и налог на прибыль. Налогоплательщик оспорил это решение в вышестоящий  налоговый орган в части налога на прибыль, а относительно земельного налога оспаривать не стал.

Возникает вопрос: можно  ли в этом случае обжаловать в судебном порядке все эпизоды решения  налогового органа, включая те из них, которые не были оспорены в вышестоящем  налоговом органе?

Согласно действующему законодательству решение налогового органа может  быть обжаловано в суд только после  того, как оно будет оспорено в  вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). При этом НК РФ не уточняет, должен ли налогоплательщик оспорить в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения.

В настоящий момент официальных  разъяснений контролирующих органов  по этому вопросу нет.

Суды же придерживаются различных  позиций.

Некоторые судьи приходят к выводу, что в судебном порядке  могут обжаловаться только те обстоятельства, которые были предметом апелляционной  жалобы. В отношении эпизодов, которые  не обжаловались в вышестоящий налоговый  орган, заявления налогоплательщиков они оставляют без рассмотрения (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 N А70-10031/2009, от 06.08.2010 N А75-7261/2009, от 06.04.2010 N А27-12342/2009, ФАС Уральского округа от 13.07.2010 N Ф09-5472/10-С2).

Однако другие судьи при  рассмотрении аналогичной ситуации делают противоположный вывод. Они  исходят из того, что возможность  судебного обжалования решения  по итогам проверки закон связывает  с самим фактом его оспаривания  в вышестоящем налоговом органе. При этом право на судебное обжалование  не зависит от того, в каком объеме оно было оспорено в вышестоящем  налоговом органе (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 N А56-69989/2009, ФАС Поволжского округа от 14.10.2010 N А12-24926/2009).

В решении по налоговой  проверке по одному и тому же эпизоду  налоговики могут доначислить налог, наложить штраф, начислить пени.

Иногда налогоплательщики  оспаривают в вышестоящий налоговый  орган начисление штрафа за неполную уплату налога, но не заявляют возражений относительно доначисленного налога и  пеней. Некоторые судьи расценивают  это как несоблюдение процедуры  обязательного досудебного обжалования. На этом основании заявление налогоплательщика  о признании доначисления налога, пеней незаконным может быть оставлено судом без рассмотрения (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2010 N А46-21054/2009).

Учитывая противоречивость судебной практики, полагаем, что при  составлении жалобы в вышестоящий  налоговый орган целесообразно:

- отражать в ней все  эпизоды, которые вы планируете  оспорить в суде;

- излагать ее таким  образом, чтобы предмет обжалования  совпадал с тем, что будет  оспариваться. Заявляйте в жалобе  требования и по штрафу, и по  доначисленному налогу, и по пеням  (если планируете оспорить их  в суде).