Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета

При этом освобождение от обязанностей плательщиков НДС предоставляется  при соблюдении определенных условий  и на определенный срок. Также освобождение действует только в отношении  уплаты «внутреннего» НДС.

Если же лицо не признается плательщиком согласно п. 2 ст. 143, оно не уплачивает ни «внутренний», ни «ввозной» налог.

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики  «внутреннего» НДС, т.е. НДС,  уплачиваемого при реализации  товаров (работ, услуг) на территории  РФ;

2) налогоплательщики  «ввозного» НДС, т.е. НДС, уплачиваемого  на таможне при ввозе товаров на территорию РФ⁷.

По своему составу  эти две группы отличаются. Кроме  того, группа налогоплательщиков «ввозного» НДС больше, чем группа налогоплательщиков «внутреннего» НДС.

Если НДС на таможне  платят все организации и предприниматели, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Те, кто «внутренний» НДС не уплачивают, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.

Вот перечень организаций  и предпринимателей, которые не обязаны платить налог по операциям внутри РФ. Это организации и предприниматели:

- применяющие систему  налогообложения для сельскохозяйственных  товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- применяющие упрощенную  систему налогообложения (далее  - УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- применяющие систему  налогообложения в виде единого  налога на вмененный доход  для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;

- организации, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ (участники проекта «Сколково»).

Из приведенного правила  есть одно исключение. Указанные лица (организации и предприниматели) обязаны заплатить НДС, если выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Все изложенное можно представить в виде таблицы 2.

 

Таблица 2 - Перечень организаций, имеющих обязанность по уплате НДС

Налогоплательщики	Обязанность   по уплате    «внутреннего»  НДС	Обязанность   по уплате    «ввозного»   НДС
Организации и  предприниматели, применяющие     общую систему налогообложения	+	+
Организации и  предприниматели, применяющие     специальные режимы налогообложения в виде      УСН, ЕНВД и ЕСХН	-	+
Организации и  предприниматели, освобожденные   от исполнения обязанностей налогоплательщика   НДС	-	+

 

Постановка на учет в  качестве плательщика НДС происходит автоматически при общей постановке организации или предпринимателя  на учет в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (ст. ст. 83, 84 НК РФ)⁸.

Перечень операций, которые  являются объектами налогообложения  по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.

К таким операциям  относятся следующие.

1. Реализация товаров  (работ, услуг) и передача имущественных  прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

2. Передача на территории  РФ товаров (выполнение работ,  оказание услуг) для собственных  нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение СМР для  собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

4. Ввоз товаров на  территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией  (исключительная экономическая зона  и континентальный шельф РФ, искусственные  острова, установки, сооружения  и иные объекты) (ст. 67 Конституции РФ, п. 2 ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По общему правилу  реализация - это:

- передача на возмездной  основе права собственности на  товар;

- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание  услуг одним лицом другому  лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогообложения  НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, реализацией  признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов  выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Также считается реализацией  передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)⁹.

Отдельные хозяйственные  операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения по НДС.

Следовательно, исчислять  и уплачивать НДС при их осуществлении  не требуется.

Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ.

По общему правилу  налоговая база по НДС - это стоимостная  характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве  случаев исчисляется исходя из стоимости  товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете)¹⁰.

Для некоторых операций НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы. Эти особенности мы рассмотрим в соответствующих разделах.

Ниже приведены общие  правила определения налоговой  базы по НДС.

Правило 1. Если ставка НДС  одна, то налоговая база общая.

Следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным  операциям, которые организация осуществила на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.

Следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Правило 3. Выручка - это  денежные и натуральные поступления  в счет оплаты.

С выручки, которую организация  получила от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, необходимо заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.

Причем для целей  НДС выручка - это все доходы, которые  были получены от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях (п. 3 ст. 153 НК РФ).

По общему правилу  налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна:

- сумме полученной  предоплаты (аванса) с учетом налога;

- стоимости товаров  (работ, услуг), исчисленной исходя  из рыночных цен (без включения  НДС).

Таким образом, порядок  определения налоговой базы при  реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если организация  получила предоплату (аванс), то по одной  сделке фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790).

Налоговые вычеты - это  уменьшение НДС, начисленного к уплате в бюджет, на величину «входного» налога.

Чтобы принять НДС, предъявленный  поставщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав к вычету, нужно  выполнить три условия.

3) Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены  для операций, облагаемых НДС.

4) Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету).

5) Есть правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Если все эти условия  выполнены, то организация или предприниматель  вправе принять НДС к вычету. Проще  говоря, уменьшить на его сумму  налог с реализации.

Добавим, что до недавнего  момента, прежде чем принять НДС  к вычету, его нужно было заплатить в бюджет.

Есть случаи, когда  для того, чтобы принять НДС  к вычету, оплата налога поставщику все же обязательна. Это условие  действует, когда:

- речь идет о ввозе  товаров на таможенную территорию  РФ;

- покупатель выступает  налоговым агентом;

- товар возвращают продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);

- имеет место отказ  от купленных товаров или выполненных  работ;

- возвращают оплату, частичную  оплату в счет предстоящих  поставок товаров (выполнения  работ, оказания услуг) в случае  изменения условий либо расторжения соответствующего договора;

- в расчетах за приобретенные  товары (работы, услуги) используют  собственное имущество (в том  числе векселя третьего лица);

- выполняют строительно-монтажные  работы для собственного потребления;

- речь идет об уплате сумм налога по командировкам и представительским расходам, а также правопреемником реорганизованной организации.

В этом случае покупателю необходимо регистрировать полученные счета-фактуры в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) после фактической оплаты сумм НДС продавцу.

Законодательство о  налогах и сборах не ставит в зависимость  применение налоговых вычетов от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. К такому выводу не раз приходили и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 декабря 2006 г. N А79-6345/2006.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами.

Иностранные лица, у которых  есть на территории России постоянные представительства, самостоятельно уплачивают налоги в бюджет. Дело в том, что  согласно статье 144 Налогового кодекса  РФ иностранные организации в случае осуществления деятельности обязаны встать на учет по месту нахождения иностранных представительств. При этом им присваивается ИНН и КПП и выдается свидетельство установленного образца по форме 2401ИМД (см. приказ МНС России от 7 апреля 2000 N АП-3-06/124). Так вот при покупке товаров (работ, услуг) у таких представительств обязанностей налогового агента у вас как у покупателя не возникает.

Налоговая база при таких операциях определяется как сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога. Причем определяется она отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Дело в том, что иначе организации или предпринимателю не удастся правильно заполнить декларацию по НДС.

Сумму НДС с доходов  иностранного лица определяют расчетным  методом, используя ставки 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно статье 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации.

Налог должен перечисляться  одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с  последующим представлением декларации. При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В декларации заполняют титульный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Добавим, что раздел 2 оформляется по каждому иностранному лицу (см. п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н).

Если иностранец оказал какие-то услуги или выполнил какие-то работы, то НДС нужно перечислить  в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. То есть в обслуживающий банк нужно подать два платежных поручения - одно на сумму вознаграждения, другое на сумму НДС.

Теперь о вычетах. Суммы  НДС, удержанные и уплаченные в бюджет, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Правда, для этого нужно выполнить все условия. Причем положения пункта 3 применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.