Классификация налоговых нарушений

Вступившим в силу с 13.05.96 г. Указом Президента РФ от 08.05.96 г. № 635 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями (/2.6/, п. 13). Это означает, что в отношении подобных ошибок не применяются никакие санкции, в том числе и начисление пени. В соответствии с Указом ГНС РФ письмом от 23.06.96 г. № ПВ-6–09/450 сообщила, что пени за несвоевременную уплату не начисляются в случае, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам и произвел уплату причитающихся сумм (/4.40/, п. 3). Не расшифровывая и даже не упоминая понятие технических ошибок, письмо ГНС РФ практически распространяет действие данного положения Указа на любые ошибки, самостоятельно выявленные налогоплательщиками.

Заметим, что действующие  нормативные документы не исключают  в категорической форме возможности  внесения предприятием исправлений  в данные бухгалтерского учета даже в ходе проведения документальной проверки.

Хотя в общем случае применение мер ответственности  за нарушение каких-либо положений  действующего законодательства и не освобождает от выполнения соответствующих  положений, но структура установленных  налоговым законодательством финансовых санкций такова, что они включают в себя суммы выявленных в ходе проверок недоимок, и поэтому взимание недоимки сверх этих санкций неправомерно (/6.7/, п. 5). Особенности применения данного  положения в отношении налога на прибыль рассмотрены в разделе 5.1.1.

Несколько слов следует сказать  об определении объекта налогообложения  в отношении отмененного с 01.01.96 г. налога на превышение расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. В данном случае порядок применения штрафных санкций за сокрытие или занижение объекта налогообложения, допущенные в разные периоды, существенно различается.

До 01.01.93 г. сумма превышения расходов на оплату труда над их нормируемой величиной включалась в состав налогооблагаемой прибыли. Таким образом, при обнаружении занижения этой суммы в результате проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 1992 год финансовые санкции за данное нарушение применяются как за занижение прибыли, то есть в бюджет изымается вся сумма занижения и штраф в размере этой суммы.

С 01.01.93 г. исчисление налога с величины превышения расходов на оплату труда над их нормируемой величиной производилось отдельным расчетом, хотя и связанным со ставками налога на прибыль. В связи с этим превышение расходов на оплату труда рассматривается как самостоятельный объект налогообложения, и его занижение, допущенное после 01.01.93 г., влечет за собой применение финансовых санкций за сокрытие или занижение иных (кроме прибыли или дохода) объектов налогообложения, то есть изъятие в бюджет доначисленной суммы налога и штрафа в размере той же суммы.

Помимо финансовых санкций, установленных налоговым законодательством, в отдельные периоды применялись  дополнительные санкции, введенные  указами Президента РФ.

Наиболее суровые санкции  были предусмотрены Указом Президента РФ от 27.10.93 г. № 1773 “О проведении налоговой амнистии”, согласно которому за налоговые нарушения в виде сокрытия или занижения прибыли или иного объекта налогообложения, допущенные до 30.11.93 г. и выявленные при документальных проверках после указанного срока, штрафные санкции применялись в 3-кратном по отношению к установленному налоговым законодательством размере (/2.2*/, п. 3, /4.20*/, п.п. 4, 6).

Собственно говоря, в самом  Указе речь шла о применении повышенных санкций только “в случае выявления  после 30.11.93 г. сокрытых от налогообложения доходов”. Однако Госналогслужба и Минфин РФ письмом от 04.11.93 г. №№ ВГ-4–14/178н // 125 “О порядке реализации Указа...” распространили применение повышенных санкций не только на сокрытие, но и на занижение доходов (прибыли), а также на сокрытие иных объектов налогообложения /4.20*/. Данная точка зрения, явно противоречащая тексту Указа, была подкреплена изданным в конце 1994 года официальным разъяснением государственно-правового управления Президента РФ /4.26*/, согласно которому под “сокрытыми от налогообложения доходами” следует понимать “полный объем подлежащих уплате налоговых платежей, включающий сокрытый или заниженный доход (прибыль) и суммы налогов за иные сокрытые или неучтенные объекты налогообложения, не зачисленные плательщиками всех видов налогов и налоговых платежей за 1993 г. и предшествующие годы в бюджеты соответствующих уровней или во внебюджетные фонды до 30.11.93 г. включительно”. И если в 1994 году многие арбитражные суды руководстводствовались непосредственно текстом Указа, и при отсутствии оснований квалифицировать нарушение как сокрытие прибыли (то есть при отсутствии доказательств наличия умысла в действиях налогоплательщика) решали споры о правомерности применения повышенных санкций в пользу налогоплательщиков, то письмом от 24.02.95 г. № С1–7/ОП-123 Высший арбитражный суд РФ предписал им при решении данных споров исходить из упомянутого разъяснения.

Действие Указа от 27.10.93 г. № 1773 прекращено с 26.07.95 г. Указом Президента РФ от 21.07.95 г. № 746 (/2.5/, п. 3). Начиная с этой даты все штрафные санкции применяются в размерах, установленных налоговым законодательством. Согласно письму ГНС и МФ РФ от 01.08/28.07.95 г. №№ ПВ-4–14/42н // 73, суммы штрафов, начисленные в соответствии с Указом от 27.10.93 г. в повышенных размерах и не уплаченные до 25.07.95 г. включительно, подлежат перерасчету и уплачиваются в однократном размере независимо от наличия отсрочек и рассрочек по уплате этих штрафов. Суммы, уплаченные до указанного срока, возврату не подлежат /4.27/.

Еще одна разновидность дополнительных санкций, взимаемых помимо установленных  налоговым законодательством, была введена с 13.08.94 г. Указом Президента РФ от 10.08.94 г. № 1677 “Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость” в виде дополнительного штрафа в размере суммы занижения выручки (оборота) за нарушение установленного этим Указом порядка учета для целей налогообложения выручки от реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости или стоимости приобретения (/2.4*/, п. 3). Данный порядок утратил силу с момента опубликования Федеральных Законов от 03.12.94 г. № 54-ФЗ и от 06.12.94 г. № 57-ФЗ, которыми соответствующие изменения и дополнения (в несколько ином виде) внесены в Законы РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и “О налоге на добавленную стоимость”. При этом никаких дополнительных санкций упомянутыми Законами не предусмотрено.

Отсутствие  учета объекта налогообложения  или ведение учета с нарушением установленного порядка

Отсутствие учета объекта  налогообложения или ведение  этого учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый  период, влечет за собой наложение  на предприятие штрафа в размере 10 % доначисленных сумм налога. Штраф применяется помимо финансовых санкций за сокрытие или занижение объекта налогообложения.

Приведенная формулировка данной законодательной нормы введена  в действие с 01.01.93 г. (/1.16/, ст. 1, п. 10в). В 1992 году сумма штрафа определялась в размере 10 % сумм налога, причитающихся к уплате за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке (/1.10/, ст. 13, п. 16). При этом штраф за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка предусматривался только в том случае, если оно повлекло за собой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период в размере не менее 5 % от суммы налога, причитающейся к уплате за последний отчетный квартал /1.10/.

При решении вопросов, связанных  с применением штрафных санкций  за отсутствие учета объекта налогообложения  или ведение этого учета с  нарушением установленного порядка, следует  обратить внимание на вторую часть  формулировки, которая часто упускается из виду: “повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый  период”. Таким образом, данные санкции  применяются в первую очередь  в отношении учета прибыли (дохода). В отношении отсутствия или ведения с нарушением установленного порядка учета других объектов налогообложения штрафные санкции применяются только в том случае, если данные нарушения одновременно затрагивают и вопросы учета прибыли (дохода).

Например, при занижении  прибыли за счет занижения выручки  от реализации продукции штрафные санкции  за отсутствие учета объекта налогообложения  применяются как по налогу на прибыль, так и по НДС, налогу на пользователей  автомобильных дорог и прочим налогам, исчисляемым от оборотов по реализации продукции. В то же время  неправомерно применение 10-процентных штрафных санкций за нарушение порядка  учета НДС и других связанных  с объемами реализации продукции  налогов при полном учете выручки  от реализации, например, при неправильном начислении НДС или занижении  объекта налогообложения по НДС  за счет завышения списываемых на расчеты с бюджетом сумм налога, уплаченного поставщикам.

Кроме того, штрафные санкции  за отсутствие учета объекта налогообложения  или ведение этого учета с  нарушением установленного порядка  не применяются (/4.21/, разд. 1):

• если по результатам проверки установлено, что несмотря на наличие указанных нарушений дополнительных платежей в бюджет не причитается;
• если прибыль (доход) определены в бухгалтерском учете правильно, а ошибка, приведшая к искажению финансового результата, допущена при составлении бухгалтерского отчета.

В первом случае отсутствует  база для исчисления суммы штрафа, а во втором — сам состав нарушения, поскольку искажение финансового результата не связано с отсутствием учета объекта налогообложения или ведением этого учета с нарушением установленного порядка.

Под нарушениями порядка  ведения учета прибыли понимаются:

• отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и т. п.;
• отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с ее производством и реализацией;
• отнесение на уменьшение внереализационных доходов расходов, не связанных с их извлечением;
• другие нарушения порядка ведения учета, установленного нормативными документами МФ РФ, приведшие к указанным выше последствиям.

Штраф за отсутствие учета  прибыли может быть применен и  в том случае, когда все операции по учету реализации продукции и  затрат на ее производство проведены  правильно, но не сформирован конечный финансовый результат деятельности предприятия, то есть сальдо счета 80 “Прибыли и убытки” за отчетный период.

Согласно рекомендациям  ГНС РФ (/4.2/, п. 2.5.1) в случае обнаружения  отсутствия учета прибыли или  ведения этого учета с нарушением установленного порядка налоговые  органы должны предложить налогоплательщику  незамедлительно привести учет и  отчетность в соответствие с действующими нормативными документами. Штрафные санкции  за данные нарушения применяются  при невыполнении налогоплательщиком указанного требования.

За отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с  нарушением установленного порядка  на должностные лица предприятия (руководителя и главного бухгалтера) налоговыми органами может быть наложен административный штраф в тех же размерах, что  и за сокрытие или занижение объекта  налогообложения. В отличие от штрафных санкций, применяемых к предприятию, наложение административного штрафа не зависит от того, привело ли данное нарушение к сокрытию или занижению  дохода.

Непредставление или несвоевременное представление  документов в налоговые органы

За непредставление или  несвоевременное представление  в налоговые органы документов, необходимых  для исчисления, а также для  уплаты налогов на предприятие налагается штраф в размере 10 % сумм налога, причитающихся к уплате по очередному сроку платежа.

В указанной редакции данная норма действует с 01.01.93 г. (/1.16/, ст. 1, п. 10в). В 1992 году сумма штрафа определялась аналогично действовавшему в то время определению штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения или ведение этого учета с нарушением установленного порядка.

Штрафные санкции за непредставление  или несвоевременное представление  в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и  уплаты налогов, применяются раздельно  за каждый факт непредставления или  несвоевременного представления таких  документов по каждому виду платежей, в том числе и в случаях, когда по одному объекту налогообложения  представляется несколько налоговых  расчетов, деклараций и т. п. Например, по налогу на прибыль в налоговые  органы представляется два расчета: налога от фактической прибыли и  дополнительных платежей в бюджет исходя из учетной ставки ЦБ РФ (с разницы  между суммой налога от фактической  прибыли и авансовыми взносами налога в бюджет). В случае их несвоевременного представления штрафные санкции исчисляются по каждому из них в отдельности. Если по какому-либо из расчетов средства подлежат возврату из бюджета, то по расчетам, по которым средства должны быть внесены в бюджет, штрафы исчисляются полностью, даже когда сумма возврата превосходит сумму платежей.

Сумма штрафа исчисляется  исходя из размеров платежа, подлежащего  внесению в бюджет на основании непредставленных или несвоевременно представленных документов, с учетом ранее внесенных  платежей.

Ранее внесенными платежами  считаются /4.21/:

• по налоговым платежам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, — суммы, причитающиеся к уплате согласно расчетам за предыдущие отчетные периоды;
• по налоговым платежам, исчисляемым раздельно по каждому отчетному периоду — суммы, причитающиеся к уплате в течение отчетного периода до наступления установленного срока представления налоговых расчетов.