Классификация налоговых нарушений

Классификация налоговых нарушений

Большинство налоговых ошибок в конечном итоге приводит к нарушению  тех или иных положений налогового законодательства и влечет за собой  применение к налогоплательщикам соответствующих  мер ответственности.

Законом РФ “Об основах  налоговой системы в РФ” установлены  следующие виды налоговых нарушений, предусматривающих финансовую ответственность  предприятий и административную, а порой и уголовную ответственность  их должностных лиц.

1. Сокрытие или занижение объекта налогообложения.
2. Отсутствие учета объекта налогообложения или ведение этого учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период.
3. Непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налогов.
4. Несвоевременная или в неполном размере уплата налогов.

Кроме того, Законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, по которому предприятия выступают  в роли не налогоплательщиков, а  сборщиков налога, установлена их ответственность за неудержание, неполное удержание или неперечисление в  бюджет сумм подоходного налога с  дохода, выплачиваемого ими физическим лицам.

В данном случае ответственность  установлена с 01.01.93 г. в виде бесспорного списания доначисленных или неперечисленных сумм налога и штрафа в размере 10 % подлежащих взысканию сумм (/1.16/, ст. 1, п. 3з).

Штрафные санкции за неудержанные, не полностью удержанные или не перечисленные  в бюджет суммы подоходного налога с физических лиц применяются  начиная с расчетов подоходного  налога за декабрь 1992 года, срок уплаты которого наступил в январе 1993 года, то есть после введения в действие соответствующих изменений и  дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”. Штрафные санкции не применяются к предприятиям, которые до проведения документальной проверки самостоятельно взыскали и  перевели в бюджет недоначисленные  ранее, а также самостоятельно заплатили  удержанные ранее, но своевременно не переведенные суммы подоходного  налога.

Предприятиям, осуществляющим реализацию товаров населению (включая  работников предприятия) за наличный расчет, даже если это является отдельным  эпизодом в их основной деятельности, не следует упускать из виду, что  на налоговые органы, помимо контроля за соблюдением налогового законодательства, возложены обязанности и по контролю за соблюдением Закона РФ “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением” с предоставлением им права применения соответствующих санкций за его нарушение.

Используемые на предприятиях контрольно-кассовые машины (ККМ) должны быть зарегистрированы в налоговых  органах в соответствии с утвержденным ГНС РФ Положением /4.15/. Для этого  предприятие подает в налоговый  орган заявление по установленной  форме с приложением паспортов  на регистрируемые ККМ. После регистрации  предприятию выдается карточка регистрации, которая должна храниться на нем  и после снятия ККМ с учета  в течение 2 лет (/4.15/, п. 3). В случае замены действующих ККМ или установки  дополнительных ККМ предприятие  обязано подать в налоговый орган  заявление о их регистрации не позднее следующего дня после  ввода в эксплуатацию (/4.15/, п. 5). Использование  не зарегистрированных в налоговых  органах ККМ равносильно их отсутствию.

Установленные за нарушение  порядка использования ККМ меры ответственности включают (/1.25/, ст. 7):

• Штраф в размере 350 установленных действующим законодательством размеров минимальной месячной оплаты труда (РММОТ) за проведение расчетов с населением без применения ККМ.
• Штраф в размере 200 РММОТ за использование неисправных ККМ.
• Штраф в размере 10 РММОТ, но не менее 20 % от стоимости покупки (услуги) при невыдаче чека покупателю (клиенту) или выдаче чека с указанием суммы менее уплаченной.
• Штраф в размере 100 РММОТ при отсутствии ценника на продаваемый товар (прейскуранта на оказываемую услугу).

При повторном нарушении  налоговые органы обязаны обратиться в суд с иском о ликвидации предприятия с одновременным  приостановлением его деятельности, связанной с денежными расчетами  с населением, в том числе в  виде запрещения распоряжаться средствами на его счетах в банке (/1.25/, ст. 6). В соответствии с письмом ГНС  РФ от 29.10.93 г. № ВГ-4–14/170н в данном случае нарушение признается повторным, если в течение установленного налоговым органом срока не устранены нарушения, отмеченные в акте проверки, или допущено какое-либо иное из указанных выше нарушение. Отмеченный срок не может быть менее одного и более трех месяцев со дня принятия налоговым органом решения по акту проверки.

Перечисленные меры ответственности  применяются:

• с 01.08.93 г.— в отношении предприятий, расположенных в Москве и Санкт-Петербурге и определенных категорий предприятий (/3.11/, п. 1а) на всей территории РФ;
• с 01.01.94 г.— в отношении всех предприятий, расположенных в административных центрах субъектов РФ;
• с 01.01.95 г.— в отношении всех предприятий по всей территории РФ за исключением предприятий определенных в установленном порядке категорий.

Перечень отдельных категорий  предприятий, которые в силу специфики  своей деятельности или местоположения могут осуществлять расчеты с  населением без применения ККМ, утвержден  Постановлением СМ РФ от 30.07.93 г. № 745 /3.11/ с учетом изменений и дополнений согласно Постановлению Правительства РФ от 23.10.95 г. № 1028.

Рассмотрение вопросов, связанных  с ошибками при исчислении подоходного  налога с физических лиц и нарушениями  установленного порядка использования  ККМ, выходит за рамки данной статьи, и в дальнейшем мы сосредоточимся только на налоговых нарушениях, непосредственно  связанных с основной деятельностью  предприятия.

Сокрытие  или занижение объекта налогообложения

Предусмотренные действующим  налоговым законодательством финансовые санкции за сокрытие или занижение  объекта налогообложения по налогу на прибыль и по прочим налогам  существенно различаются.

Наиболее суровые санкции  предусмотрены по налогу на прибыль.

Сокрытие или занижение  прибыли (дохода) карается взысканием всей суммы сокрытой или заниженной прибыли и штрафом в размере  той же суммы.

Сокрытие или занижение  иного объекта налогообложения  влечет за собой взыскание суммы  налога, исчисленного с суммы сокрытого  или заниженного объекта налогообложения, и штрафа в размере той же суммы.

За повторное нарушение  налогового законодательства в виде сокрытия или занижения объекта  налогообложения штраф взимается  в двукратном размере. При этом повторным  считается нарушение, допущенное в  течение года с момента применения санкций за аналогичное нарушение (/4.2/, п. 2.4.3). Данное положение распространяется на сокрытие или занижение как  прибыли (дохода), так и иных объектов налогообложения.

В случае умышленного сокрытия или занижения прибыли (дохода) размер штрафа увеличивается до пятикратной  величины сокрытой или заниженной прибыли (дохода). Факт умышленного сокрытия юридическим лицом прибыли или  дохода может быть установлен только арбитражным судом по иску налогового органа или прокуратуры. Основанием для предъявления налоговым органом  подобного иска могут служить (/4.2/, п. 2.4.4):

• непредставление налогоплательщиком в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;
• неуплата в тот же период причитающихся бюджету платежей при наличии денежных средств на счетах предприятия;
• уничтожение или отказ в предоставлении необходимых документов;
• наличие в местах реализации неучтенной продукции (товаров).

Кроме применения финансовых санкций по отношению к предприятию, налоговые органы вправе привлекать к административной ответственности  должностные лица этих предприятий. Налоговым законодательством предусмотрена  административная ответственность  должностных лиц предприятий  за сокрытие или занижение прибыли (дохода) и других объектов налогообложения, а также за искажение бухгалтерских  отчетов в виде штрафа в размере  от двух до пяти, а при повторном  нарушении — от пяти до десяти установленных законодательством размеров минимальной месячной оплаты труда.

В соответствии с Кодексом об административных правонарушениях  должностные лица могут привлекаться к административной ответственности  в том случае, если соблюдение нарушенных правил входит в их должностные обязанности (/1.3/, ст. 15). В отношении нарушений  налогового законодательства под содержащееся в примечании к ст. 170 УК РСФСР  понятие должностных лиц (лица, постоянно  или временно занимающие на предприятиях должности, связанные с выполнением  организационно-распорядительных или  административно-хозяйственных обязанностей, или выполняющие такие обязанности  по специальному полномочию) подпадают  руководитель и главный бухгалтер  предприятия.

При этом основную ответственность  несет руководитель предприятия, который, в соответствии с Положением о  бухгалтерском учете и отчетности в РФ, отвечает за организацию бухгалтерского учета на предприятии (/5.1/, п. 19). Главный  бухгалтер не может быть привлечен  к административной ответственности, если в приказе о его назначении не оговорены должностные обязанности. Более того, тем же Положением предусматривается  полное освобождение главного бухгалтера от ответственности в случае, если неправомерное действие совершено  им по письменному распоряжению руководителя предприятия, причем исполнение данного распоряжения вменено в обязанность главного бухгалтера (/5.1/, п. 25).

Впрочем, в большинстве  случаев в законодательных актах, за нарушение которых налоговые  органы вправе привлечь кого-либо к  ответственности, прямо указано, что  соответствующие административные штрафы налагаются именно на руководителей  предприятий.

В отношении сокрытия или  занижения объекта налогообложения, которые относятся к длящимся административным правонарушениям, привлечение  к административной ответственности  возможно не позднее двух месяцев  с момента обнаружения соответствующего налогового нарушения.

Применения к должностным  лицам предприятий и организаций  предусмотренных статьей 162.2 УК РСФСР  мер уголовной ответственности  вряд ли правомерно, поскольку субъектами уголовного права являются физические лица — граждане, которые могут нести ответственность только за нарушения, связанные с выполнением непосредственно возложенных на них обязанностей.

Обязанности по уплате налогов  с предприятий и организаций  возлагаются законом на соответствующие  юридические лица. Должностные лица предприятий лишь реализуют эти  обязанности, а следовательно, и  не являются непосредственными субъектами преступления, предусмотренного статьей 162.2, и могут нести уголовную  ответственность только в порядке, предусмотренном статьями УК в разделе  должностных преступлений (ст. 170–175).

Все указанные выше финансовые санкции и меры административной ответственности применяются к  нарушениям налогового законодательства, допущенным после введения в действие Закона РФ “Об основах налоговой  системы в РФ”, то есть после 01.01.92 г., в том числе и при составлении отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности за 1991 год, поскольку он составлялся уже во время действия данного Закона (/4.2/, п. 2.1).

В полной мере это относится  только к санкциям по налогу на прибыль, поскольку практически все остальные  налоги введены в действие с 01.01.92 г. В отношении сокрытия или занижения прибыли (дохода) за 1991 год санкции могут быть применены только до конца первого квартала 1997 года, поскольку после этого истекает срок обязательного хранения соответствующих бухгалтерских документов, и они могут быть уничтожены на законных основаниях.

В случае изменения налогового законодательства в части применения штрафных санкций вновь установленные  санкции или измененный порядок  их применения распространяются на нарушения, совершенные после момента введения в действие соответствующих изменений.

Особенности определения  объекта налогообложения для  различных налогов и соответствующие  особенности применения финансовых санкций по этим налогам рассмотрены  в разделах, посвященных анализу  типичных налоговых ошибок. В данном разделе мы ограничимся лишь некоторыми общими замечаниями.

Если налогоплательщик в  установленном порядке полностью  освобожден от уплаты какого-либо налога, то штрафные санкции по данному налогу к нему не применяются. Однако налоговые  органы в обязательном порядке проверяют  соблюдение налогоплательщиком всех условий  предоставления такой льготы. В случае утраты предприятием в проверяемом  периоде по каким-либо основаниям права  на данную льготу штрафные санкции  применяются за период с момента  прекращения льготы.

За необоснованное применение льготы штрафные санкции действующим  законодательством не предусмотрены.

Штрафные санкции применяются  только в случае обнаружения нарушений  налогового законодательства в ходе проверок, проводимых налоговыми органами. Если нарушение выявлено предприятием самостоятельно либо на основании аудиторского заключения и соответствующие исправления  в бухгалтерском учете и отчетности внесены до проведения налоговым  органом документальной проверки, то штрафные санкции не применяются. В  этом случае до 13.05.96 г. независимо от характера ошибки предприятие должно было перечислить в бюджет сумму выявленной им недоимки с начислением пени, начиная с даты ее возникновения (срока, когда выявленная недоимка должна была быть внесена в бюджет).