Учетная политика

     Временная определенность фактов хозяйственной  деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Если не знать, о чем идет речь, понять изложенную законодателем мысль достаточно сложно. Речь между тем не обо всех фактах хозяйственной деятельности, а только об имеющих отношение к доходам и расходам.

     Полнота. Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Однако насколько это возможно?

     Законодатель, объявляя о полноте отражения  в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, имеет  в виду, что:

     - факты хозяйственной деятельности  должны регистрироваться в соответствии с правилами бухгалтерского или налогового учета;

     - случаи, когда полное отражение  фактов хозяйственной деятельности  невозможно, должны указываться  в учетной политике.

     Своевременность. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» гласит: учетная политика организации должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности.

     К сожалению, идеальная регистрация неосуществима, она ограничена в силу способа исполнения и составляет проблему «ажур» (от франц. аjour – день). Под «ажуром» понимается немедленная, обычно день в день, регистрация в информационной системе учета произошедших фактов хозяйственной деятельности.

     Факт  хозяйственной деятельности и акт  его регистрации не всегда происходят одновременно. Можно представить себе, что оприходование ценностей, поступивших от поставщика на склад организации, фиксируется в компьютерной системе немедленно. Вообразить, что все работники организации начнут вовремя передавать в бухгалтерию все до одного первичные документы, с которыми им приходится иметь дело, намного сложней.

     Согласно  п.4 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском  учете»:

                      Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания [3].

     То  есть нельзя говорить об идеальной  регистрации объектов, но возможно – об их своевременной регистрации, о чем нам и сообщает законодатель.

     Осмотрительность. Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

     Требование  не допускать создания скрытых резервов можно рассматривать с двух сторон:

     1) как следствие большей готовности к признанию расходов, чем доходов. Непризнанный доход представляет собой, как правило, либо дебиторское обязательство (обязательство покупателя перед субъектом учета), либо кредиторское обязательство (незачтенный аванс). В последнем случае его вполне можно рассматривать как скрытый резерв.

     2) как требование не допускать  создание скрытых резервов вообще. В этом случае скрытые резервы оказываются никак не связанными с моментом признания доходов или расходов. По поводу скрытых резервов не лишне заметить, что главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ устанавливаются довольно жесткие правила их создания за счет  уменьшения налоговой базы: создавай или не создавай скрытые резервы, но налог на прибыль они уменьшают только в установленных законодательством пределах, что сводит интерес бухгалтера к созданию скрытых резервов к нулю [13, с.48].

     Можно сделать вывод, что в российском учете, особенно в налоговом, требование осмотрительности практического значения не имеет, поскольку права отечественного бухгалтера в отношении организации учета в соответствии с собственными представлениями, в том числе в отношении классификации объектов как доходов и расходов, а также в отношении создания резервов, минимальны.

     Приоритет содержания перед формой. Учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

     Законодатель  никак не может решить, что подлежит регламентации: принципы или правила. Можно основываться на принципах, а можно – на правилах, отсюда два противоположных по смыслу подхода:

     1) не устанавливать наиболее общие принципы, руководствуясь которыми каждый субъект учета будет отражать хозяйственную деятельность самостоятельно. Тогда самое главное – четко сформулировать критерии, согласно которым субъект сможет самостоятельно осуществлять учет;

     2) устанавливать для каждого факта  хозяйственной деятельности свои  правила отражения в учете.  В этом случае важно как можно полнее и достовернее описать все возможные варианты. Законодательство должно содержать полный (обязательно закрытый) перечень всех хозяйственных ситуаций, в которых может оказаться субъект учета, и предложить единственно правильный способ оформления каждой из них в учете.

     Беда  современного бухгалтерского учета  также в том, что последовательно  не исповедуется ни первый, ни второй подход. Законодатель устанавливает (само собой, на законодательном уровне) принципы учета и одновременно пытается, насколько это возможно, регламентировать (на том же законодательном и более низших уровнях) все хозяйственные действия, осуществляемые всеми субъектами учета. Это приводит к тому, что не соблюдается ни первое, ни второе:

     - принципы учета зачастую оказываются нарушенными в соответствии с частными нормативными требованиями;

     - в то же время законодательство  не охватывает весь спектр  фактов хозяйственной деятельности [14, с.112].

     Непротиворечивость. Учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

     Отметим, что при компьютерном учете данные аналитического учета всегда соответствуют данным синтетического.

     Рациональность. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации.

     Видимо, требование рациональности мыслилось  так: рациональное ведение бухгалтерского учета в рамках существующих правил.

 

4. ВОПРОСЫ, НАХОДЯЩИЕ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

 

1. Общие требования и структура

 

     Учетная политика должна разбиваться на разделы  ввиду разнообразия затрагиваемых  в ней вопросов. Таким образом, определив способы учета, которые  необходимо отразить в учетной политике, мы можем составить перечень ее разделов.

     Прежде  всего выберем способы учета. Первые требования в составу учетной  политики (бухгалтерской) приведены  в Федеральном законе «О бухгалтерском  учете», согласно которому в учетной  политике утверждаются:

     - рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические  и аналитические счета, необходимые  для ведения бухгалтерского учета  в соответствии с требованиями  своевременности и полноты учета  и отчетности;

     - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

     - порядок проведения инвентаризации  и методы оценки видов имущества и обязательств;

     - правила документооборота и технология  обработки учетной информации;

     - порядок контроля за хозяйственными  операциями;

     - другие решения, необходимые для  организации бухгалтерского учета [3].

     Согласно  Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н:

                   При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

     Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация [13, с.55].

     Требования  к налоговой учетной политике пока менее детализированы и определяются гл.25 «Налог на прибыль» НК РФ. 

     4.2.Методика налогового учета 

     Согласно  ст.313 НК РФ:

                     Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно [2].

     Методика  налогового учета может заключаться  в отказе от бухгалтерского учета, т.е. в фактическом слиянии бухгалтерского и налогового учета в «объединенный» учет с одним информационным массивом как исходной, так и выходной информации.

     Главным недостатком такого подхода является внесистемность. При внимательном рассмотрении нормативной базы бухгалтерского и налогового учета выясняется, что достичь единства правил бухгалтерского и налогового учета можно, но только почти, т.е. в некоторых исключительных ситуациях добиться сходства никак не получится. Это делает необходимой корректировку некоторых полученных в «объединенном» учете показателей – опять-таки возникает проблема выбора методики, при помощи которой будет осуществляться подобная корректировка.

     При избрании той или иной методики налогового учета бухгалтеру нужно ответить на ряд последовательно возникающих  вопросов:

     1) сначала необходимо решить, насколько допустимо сблизить правила бухгалтерского и налогового учета;

     2) затем следует определить, рационально  ли дублировать бухгалтерские  или налоговые данные, может быть, следует фиксировать только различия  между первыми и вторыми;

     3) наконец, нужно установить порядок и способ кодировки информации – то, что мы по большей части и называем методикой налогового учета.

     А лучше всего воспользоваться  изменениями, внесенными в ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль  организаций» в 2008 году. В пункте 22 новой редакции говорится:

                       Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

     - на основе данных, сформированных  в бухгалтерском учете в соответствии  с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;