Учет и анализ финансовых результатов деятельности организации

В соответствии с Учетной  политикой организации для целей  исчисления налога на прибыль при  учете доходов и расходов применяется метод начисления в соответствии со ст.271 и 272 НК РФ.

Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и  прочие доходы, определение и состав которых перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данного в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ при определении доходов из них  исключаются суммы налогов, предъявленные  в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам  относятся налог на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 168 НК РФ), акциз (статья 198 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка  от реализации имущественных прав.

Все иные доходы, не относящиеся  к доходам от реализации, являются прочими доходами.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н), без сомнения, является существенным шагом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет решить следующие задачи:

• отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;
• осуществить взаимосвязь  показателя,  отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;
• оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых активов;
• установить эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме (рисунок 2):

 

=

 

+

 

˗

 

+

 

˗

 

 

Рис. 2 – Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка)

 

Разница между бухгалтерской  прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в результате применения различных правил признания  доходов и расходов в бухгалтерском  и налоговом законодательстве, состоит  из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы отражают доходы и расходы организации, которые  исключаются  из  расчета  налоговой  базы  по налогу  на прибыль как  отчетного, так  и  последующих  отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:

1) если для целей налогообложения  не признаются:

• расходы, осуществляемые сверх норм, установленных налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и др.);
• убытки в размере стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;
• убытки в виде разницы между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
• доходы  и  расходы,  связанные  с  формированием  резервов, если  в  налоговом учете создание резервов  не  предусмотрено,  либо  расчеты отчислений в резервы  и  порядок  их использования осуществляются по разным правилам;
• убытки или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

2) если в бухгалтерском  учете не отражены доходы и  расходы, признаваемые для целей  налогообложения:

• доходы  и  расходы, связанные  с  формированием  резервов,  если в бухгалтерском учете эти резервы не формируются;
• доходы в виде безвозмездного получения услуг сторонних организаций или физических лиц.

Постоянные разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

Постоянные  положительные  разницы  ведут  к увеличению в  отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют  постоянное налоговое обязательство.

Постоянное  налоговое  обязательство рассчитывается как  произведение постоянной положительной  разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде.

Постоянное  налоговое  обязательство  увеличивает  в  отчетном периоде  сумму  условного  налога  на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99   Кредит 68.

Постоянные отрицательные  разницы ведут  к  уменьшению  в  отчетном периоде налоговой  базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и  формируют постоянный налоговый  актив.

Постоянный налоговый  актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы  на ставку налога на прибыль, действующую  в отчетном периоде.

Постоянный налоговый  актив уменьшает в отчетном периоде  сумму условного  налога на прибыль  и отражается в бухгалтерском  учете проводкой: Дебет 68   Кредит 99.

Временные разницы отражают доходы и расходы организации, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) в  одном отчетном периоде, а налоговую  базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный  налог  на  прибыль - сумма, которая оказывает  влияние на величину налога  на  прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем  за  отчетным  или в последующих отчетных  периодах.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные  разницы ведут к увеличению в  отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют  отложенный налоговый актив.

Отложенный  налоговый  актив  увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском  учете проводкой: Дебет 09   Кредит 68. По мере погашения отложенного  налогового актива в последующих  отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68   Кредит 09.

Налогооблагаемые временные  разницы ведут к уменьшению в  отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, и формируют  отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое  обязательство – часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом.

Отложенное налоговое  обязательство уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском  учете проводкой: Дебет 68   Кредит 77. По мере  погашения  отложенных налоговых обязательств в последующих  отчетных периодах производится соответствующее  увеличение суммы налога на прибыль  обратной проводкой: Дебет 77   Кредит 68.

За отчетный 2011 год организация  по данным бухгалтерского учета в  отчете о прибылях и убытках (форма №2) отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 12 882 тыс. руб.

При этом для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 1 932,34 тыс. руб., а для целей налогообложения они приняты в сумме 1 535,6 тыс. руб. (возникает постоянная разница в сумме 395,74 тыс. руб.). Сумма процентов, начисленных и не оплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 680,95 тыс. руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме  680,95 тыс. руб.)

Исходные данные приведены  в таблице 1.

Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при  определении бухгалтерской прибыли (убытка), тыс. руб.	Суммы, учитываемые при  определении налогооблагаемой прибыли (убытка), тыс. руб.	Разницы, возникшие в отчетном периоде, тыс. руб.
1	2	3	4

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4
Представительские расходы	1 932,34	1 535,60	395,74 (постоянная разница)
Начисленные, но не оплаченные проценты по кредиту	680,95	˗	680,95 (вычитаемая временная  разница)

 

На основании данных, приведенных  в таблице, рассчитаем условный расход по налогу на прибыль и текущий  налог на прибыль.

Условный  расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской  прибыли, сформированной в  отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и  в  данном  случае  составит:

2 487,2 тыс. руб. (12 436 тыс. руб. * 20 / 100%).

Постоянное налоговое обязательство составит:

79,61 тыс. руб. (395,74 тыс. руб. * 20 / 100%).

Отложенный налоговый актив составит:

136,19 тыс. руб. (680,95 тыс. руб. * 20 / 100%).

Получим, что текущий налог на прибыль составляет:

2 703 = (2 487,2 + 79,61 + 136,19).

Используя выше приведенную, схему расчета текущего налога на прибыль можно отразить в бухгалтерском  учете следующими проводками:

Дт 99 субсчет «Условный  расход по налогу на прибыль»   Кт 68.2 – 2 487,2 руб. – отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период.

Дт 99 субсчет «Постоянное  налоговое обязательство»   Кт 68.2 – 79,61 руб. – отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период).

Дт 09   Кт 68.2 – 136,19 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам).

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе  бухгалтерского учета определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68.2), которое  в данном случае составляет 2 703 руб. (2 487,2 + 79,61 + 136,19).

Таблица 2 – Порядок взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета при формировании налоговой  базы по налогу на прибыль

Разницы	Налоговый актив (обязательство)	Корректировочная проводка	Результат корректировки
Постоянная положительная  разница	Постоянное налоговое  обязательство	Дт 99   Кт 68	Увеличение условного  налога на прибыль
Постоянная отрицательная  разница	Постоянный налоговый  актив	Дт 68   Кт 99	Уменьшение условного  налога на прибыль
Вычитаемая временная  разница	Отложенный налоговый  актив	Дт 09   Кт 68	Увеличение условного  налога на прибыль
Налогооблагаемая временная  разница	Отложенное налоговое  обязательство	Дт 68   Кт 77	Уменьшение условного  налога на прибыль

 

Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль ООО «Климат – технология» на примере налоговой декларации за 2011г.

Доходы от реализации (стр.010) составили 588 674 337 руб. в т. ч.

выручка от реализации товаров, работа, услуг собственного производства (стр.011) - 588 674 337 руб.;

При заполнении листа 02 Декларации по стр.060 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - стр. 040 + стр. 050).

Стр.010 Доходы от реализации = 588 674 337 руб.;

Стр.020 Прочие доходы = 1 100 448 руб., в т. ч. прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам равны 279 197 550 руб.

Прямые расходы налогоплательщиков, относящихся к реализованным  товарам (стр.020) = 0 руб.