Учет финансовой аренды на предприятии

* Рассчитана исходя  из ставки по условиям договора 10% и суммы основного долга, рассчитанной как основной долг на начало периода минус арендные платежи за период, уменьшенные на сумму вознаграждения. За 2003 год 131 868 * 10% = 13 186, за 2004 г (131 868 – (53 022-13 186))*10% =9 202 и т.д..

 

Нужно отметить, что к концу срока аренды чистые инвестиции должны быть равны 0.

Бухгалтерская запись по передаче предмета аренды:

Дт Дебиторская  задолженность 131 858 тенге

Кт Актив, приобретенный  в аренду  131 858 тенге

 

В тот момент, когда производится оплата первоначальных прямых затрат, делается следующая бухгалтерская запись:

Дт Дебиторская  задолженность  7 500 тенге

Кт Денежные средства 7 500 тенге

Общая дебиторская  задолженность по данной сделке равна  сумме дебиторской задолженности  по передаче актива и дебиторской  задолженности по первоначальным прямым затратам и составляет 139 358 тенге, т.е. равна сумме чистых инвестиций в аренду. Это не значит, что арендатор должен погасить отдельно сумму первоначальных прямых затрат ( он вообще может не знать о таких расходах арендодателя).  Сумма первоначальных прямых затрат будет погашена арендатором в составе вознаграждения по аренде.

Таблица 2

Бухгалтерские записи по отражению дохода  и  погашению дебиторской задолженности:

Бух записи	2003	2004	2005	Комментарии
Дт Дебиторская  задолженность по процентам	9639	6639	3430	Доходы, рассчитанные по ставке, подразумеваемой в договоре, т.е. с учетом первоначальных прямых затрат
Кт Доход  периода	9639	6639	3430
Дт Касса, Расчетный  счет	53022	53022	53022	Поступление сумм от арендатора
Кт Дебиторская задолженность по основному долгу	43383	46383	49592	Погашение арендатором  основного долга по аренде с учетом первоначальных прямых затрат арендодателя
Кт Дебиторская  задолженность по процентам	9639	6639	3430	Часть поступившей  суммы от арендатора зачтена в погашение задолженности по процентам

 

Арендой активов  могут заниматься производители  оборудования и дилеры с целью  увеличения  своих продаж. Такие  операции с точки зрения МСБУ 17 также  могут являться финансовой арендой  при соблюдении соответствующих признаков. Существует специфика в отражении дохода от аренды, если арендодатель является дилером или производителем актива, передаваемого в финансовую аренду.

В этом случае:

- в отчетности отражается два вида доходов:

- Прибыль или  убыток, эквивалентный той сумме прибыли или убытка, которая была бы получена в результате обыкновенной, прямой продажи выданного в аренду актива по нормальным продажным ценам, которые зависят от объема продажи или торговых скидок;

- финансовый  доход в виде процентов по  финансовой аренде;

- при передаче в финансовую аренду актива, произведенного арендодателем, проводятся следующие бухгалтерские записи:

- по дебету счета «Себестоимость реализации» и кредиту счета «Готовой продукции»;

- по дебету «Дебиторская задолженность» и кредиту счета «Доход от реализации»;

- доход от продажи актива, произведенного арендодателем отражается в размере справедливой стоимости актива, переданного в финансовую аренду или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, в зависимости от того, какая из этих стоимостей ниже;

- себестоимость реализации актива отражается в размере балансовой стоимости актива за минусом дисконтированной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости;

- разница между выручкой от продаж и себестоимостью реализации отражается в финансовой отчетности как прибыль или убыток отчетного периода в соответствии с той же политикой учета, которую организация применяет по отношению к операциям обычной, прямой продажи;

- с целью привлечения потребителей, арендодатели производители или дилеры иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки. Это, как правило, вызывает  признание в момент продажи гораздо большей части общих доходов, связанных с арендой актива.  Во избежание этого, стандартом установлено, что, если используется искусственно заниженная процентная ставка, то прибыль с продажи должна ограничиваться до размера, который был бы получен при использовании соответствующей рыночной процентной ставки;

- первоначальные прямые затраты арендодателя – производителя или дилера признаются в качестве расходов периода на начало срока аренды, потому что они относятся главным образом к получению прибыли с продажи производителем или дилером.

Договор аренды рассматривается в первую очередь  как право арендодателя получить, и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые очень похожи на смешанные выплаты основной суммы и процентов по договору на предоставление займа. Арендодатель учитывает владение своих средств как сумму дебиторской задолженности по договору аренды, а не как сданный в аренду актив. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать актив на своем балансе, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная таковым не считается.

МСБУ четко  указывают на то, что в части  последующего учета и прекращения  признания дебиторской задолженности  по аренде арендодатель должен применять  правила МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты. Раскрытие и представление информации» и 39 «Финансовые инструменты : признание и оценка». Согласно МСБУ (IAS) 39 ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные организацией и не предназначенные для торговли, подлежат последующей оценке по амортизированным затратам с использованием эффективной ставки процента. Понятие справедливой стоимости  в их отношении  не применяется.

Последующий учет дебиторской задолженности осуществляется по стоимости полученной при первоначальной оценке с условием регулярного (не менее  одного раза в год) пересмотра негарантированной ликвидационной стоимости.

Например, договор аренды с гарантированной ликвидационной стоимостью

В соответствии с договором аренды арендодатель приобретает оборудование у поставщика по цене 255 000 тенге. Арендатор обязуется  уплачивать арендные платежи в течение 4-х лет по 79 875 тенге ежегодно. Договором не предусмотрен переход права собственности на оборудование к арендатору по окончании срока договора. При этом арендатор гарантирует арендодателю размер ликвидационной стоимости оборудования в размере 100  000 тенге. Ставка процента, предусмотренная договором, 20%.

В данном случае 100 000 тенге – это гарантированная  ликвидационная стоимость оборудования. Поскольку чистые инвестиции в аренду равны величине дисконтированной стоимости  минимальных арендных платежей, которые включают в себя гарантированную стоимость, то сумма дебиторской задолженности при первоначальном признании составляет 255 000 тенге..

Предположим, что  договор аренды был заключен и  начал действовать 01.12.2000 г., тогда  на эту дату бухгалтерская запись по передаче предмета аренды арендатору  выглядит следующим образом:

Дт Дебиторская задолженность по

 арендным  платежам   255 000 тенге

Кт Запасы для передачи в аренду 255 000 тенге

Проценты к  получению по мере начисления отражаются обычно отдельно от основной задолженности арендатора. В финансовой отчетности сумма дебиторской задолженности (проценты и основной долг) отражается с учетом разделения на краткосрочные  и долгосрочные.

Таблица 3

Расчет арендных платежей для арендодателя

Период	Ежегодный платеж	Погашение основной суммы	Вознаграждение	Основной долг
				255000
1	79875	28875	51000	226125
2	79875	34650	45225	191475
3	79875	41580	38295	149895
4	179875*	149895	29979	0
Итого	419500	255000	164499

* Сумма включает гарантированную стоимость оборудования, т.к. в конце срока аренды оборудование возвращается арендодателю

31.12.2000

31.12.2000 года арендодатель  получает арендный платеж в  соответствии с графиком арендных  платежей. Сумма арендного платежа составляет 79 875 тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2000 года:

Дт Задолженность по процентам51 000 тенге

Кт Доходы51 000 тенге

 

Дт Денежные средства79 875 тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам 28 875 тенге

Кт Задолженность по процентам51 000 тенге

 

31.12.2001

31.12.2001 года арендодатель  получает второй арендный платеж в размере 79 875 тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2001 года:

Дт Задолженность по процентам45 225 тенге

Кт Доходы45 225 тенге

 

Дт Денежные средства79 875 тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам34 650 тенге

Кт Задолженность по процентам45 225 тенге

 

31.12.2002

31.12.2002 года арендодатель  получает третий арендный платеж  в размере 79 875 тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2002 года:

Дт Задолженность по процентам38 295 тенге

Кт Доходы38 295 тенге

 

Дт Денежные средства79 875тенге

Кт Дебиторская  задолженность по арендным платежам41 580 тенге

Кт Задолженность по процентам38 295 тенге

 

31.12.2003

31.12.2003 года арендодатель  получает последний – четвертый  арендный платеж в размере 79 875  тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2003 года:

Дт Задолженность по процентам29 979 тенге

Кт Доходы29 979 тенге

 

Дт Денежные средства79 875 тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам49 895.тенге

Кт Задолженность по процентам29 979 тенге    

На эту же дату арендатор производит возврат  оборудования. При этом если справедливая стоимость оборудования равна гарантированной стоимости (100 000 тенге) то производится бухгалтерская запись:

 

Дт Запасы 100 000 тенге

Кт Дебиторская задолженность арендатора              100 000 тенге

Таким образом, расчеты по аренде закрываются.

Справедливая  стоимость оборудования в конце  срока аренды может отличаться от гарантированной.

Пример: Договор аренды с негарантированной ликвидационной стоимостью

В соответствии с договором аренды арендодатель приобретает оборудование у поставщика по цене 37 841 тенге. Арендатор обязуется уплачивать арендные платежи в течение 6 лет по 10 000 тенге ежегодно. Договором не предусмотрен переход права собственности на оборудование к арендатору по окончании срока договора. Арендодатель определил, что негарантированная ликвидационная стоимость составляет 5 000 тенге. Ставка процента, предусмотренная договором - 17%.

Поскольку чистые инвестиции в аренду равны величине дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости, стоимость дебиторской задолженности при первоначальном признании составляет 37 841 тенге (*). Предположим, что договор аренды был заключен и начал действовать 01.12.2000 года, тогда на эту дату бухгалтерская запись по передаче предмета аренды арендатору выглядит следующим образом:

 

Дт Дебиторская задолженность по арендным  платежам 37 841 тенге

Кт Запасы для передачи в аренду37 841тенге.