Учет финансовой аренды на предприятии

Например, заключен договор аренды в отношении оборудования стоимостью 600 000 тенге. Договором аренды предусмотрены арендные платежи в размере 80 000 тенге ежегодно в течение 5-ти лет. По окончании договора предмет аренды возвращается лизинговой организации. Ликвидационная стоимость установлена договором в размере 300 000 тенге. Лизинговой организацией заключен договор на продажу данного оборудования по ликвидационной стоимости после окончания срока договора аренды.

В этом случае, минимальные арендные платежи составят:

для арендатора – 80 000 тенге х 5 лет = 400 000 тенге

- для арендодателя – 80 000 тенге х 5 лет + 300 000 тенге = 700 000 тенге

В данном примере  указана ликвидационная стоимость в размере 300 000 тенге.  Такая ситуация не является типичной. Как правило, ликвидационная стоимость неизвестна и стороны аренды оговаривают в договорах ликвидационную стоимость на основе рыночной информации. Например, ликвидационная стоимость устанавливается в размере 20% от отпускной цены конкретного поставщика.

Первоначальные  прямые затраты - это понесенные расходы, которые связаны непосредственно  с обсуждением условий и подготовкой  договора аренды, за исключением затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.

Примерами первоначальных прямых затрат могут быть консультационные, юридические, рекламные и прочие расходы непосредственно связанные  с конкретным договором аренды.

Срок экономический  службы – это:

- период времени, в течение которого ожидается использование актива одним или несколькими пользователями; либо

- количество единиц продукции или аналогичных изделий, которые предполагается получить от актива одним или несколькими пользователями.

Срок экономический службы – это срок, в течение которого оборудование должно работать без существенных инвестиций в его капитальный ремонт или восстановление. Срок экономический службы зависит от конкретных условий эксплуатации оборудования, поэтому, как правило, срок службы не указывается в технической документации поставщика.

Расчет срока  экономической службы должен определяться специалистами инженерной службы организаций  и утверждаться внутренними документами  организации (Учетная политика). Таким  образом, в основе определения срока экономической службы лежат статистические данные и опыт технических специалистов.

Данный термин необходим  для применения одного из пяти классификационных признаков  финансовой аренды.

Срок полезной службы – расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Срок полезной службы может отличаться от срока  экономической службы в случаях, когда организация точно знает, какое время будет эксплуатировать актив, несмотря на то, что служить этот актив может гораздо дольше этого времени.

Справедливая  стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при  свершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга  сторонами.

Гарантированная ликвидационная стоимость – это:

- для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

- для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.

Понятие гарантированной  ликвидационной стоимости применяется  только в случае, если право собственности  не переходит к арендатору по окончании  срока договора. Гарантированной ликвидационной стоимостью является сумма, которую арендодатель получит по окончании договора в любом случае.

Негарантированная ликвидационная стоимость – это  часть ликвидационной стоимости  арендованного актива, получение  которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

В данном случае подразумевается отсутствие гарантии со стороны арендатора или любой  третьей стороны в получении  ликвидационной стоимости предмета финансовой аренды. Понятие негарантированной ликвидационной стоимости имеет смысл только в случае, если право собственности не переходит к арендатору по окончании срока договора. Негарантированной ликвидационной стоимостью называется стоимость предмета финансовой аренды не возмещенная арендатором арендодателю.

Определение негарантированной  ликвидационной стоимости базируется на основании прогнозов справедливой стоимости в конце срока аренды.

Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных  арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива.

Чистые инвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в  договоре аренды.

Незаработанный финансовый доход- это разница между:

- валовыми инвестициями в аренду; и

- чистыми инвестициями в аренду

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает равенство  суммы справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат и дисконтированной стоимости суммы следующих величин:

- минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя; и

- негарантированной ликвидационной стоимости

Расчетная процентная ставка по договору - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной  аренде, или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Расчетная ставка процента используется в тех случаях, когда условия договора не позволяют  рассчитать ставку процента, подразумеваемую  в договоре. При этом у арендодателя всегда есть информация, необходимая для расчета ставки процента, подразумеваемой в договоре, поэтому расчетная ставка процента применяется только арендатором.

Арендатор применяет  расчетную ставку в тех случаях, когда у него нет возможности  определить остаточную стоимость предмета аренды и воспользоваться ставкой, подразумеваемой в договоре.

Лизинговая  организация заключает договор  финансовой аренды в отношении оборудования стоимостью 10 000 000 тенге на 5 лет. В дополнение к арендным платежам, арендатор обязуется выплачивать лизинговой организации дополнительные платежи в определенном размере от количества выпускаемой на этом оборудовании продукции.

 

1.2 Классификационные признаки финансовой аренды

 

Классификация аренды осуществляется в начале аренды. Если условия договора аренды в дальнейшем существенно пересматриваются сторонами, то пересмотренные условия должны рассматриваться как договор аренды с новыми существенными условиями для цели повторной классификации аренды.

МСБУ 17 называет 5 ситуаций, свидетельствующих о  наличии финансовой аренды:

- к концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

- срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности может не передаваться;

- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и

- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Данный перечень условий позволяет идентифицировать финансовую аренду. Для целей учета  необходимо проанализировать каждый из указанных здесь пунктов. В случае если конкретный договор, предусматривает  наличие хотя бы одного из условий  из указанных пунктов, то данный  договор является договором финансовой аренды.

При классификации  договоров аренды земли и зданий, одно целое обычно рассматривается  как два отдельных компонента – компонент земли и компонент  зданий. Минимальные арендные платежи  распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания по аренде. Обычно компонент земли классифицируется как операционная аренда, за исключением случаев, когда право собственности переходит к арендатору в конце срока аренды.

Аренда земли  или зданий классифицируется как  операционная или финансовая аренда тем же способом, что и аренда других активов. Однако особенность  земельного участка такова, что срок его экономической службы обычно неопределим. И если ожидается, что право собственности не будет передано арендатору в конце срока аренды, то арендатор обычно не несет практически всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, и в этом случае аренда земли будет рассматриваться как операционная аренда.

Компоненты  земли и зданий договора аренды земли  и зданий рассматриваются отдельно в целях классификации аренды. В случае если ожидается, что в  конце срока аренды право собственности  на оба компонента перейдет к арендатору, то оба компонента классифицируются как финансовая аренда, независимо от того рассматривались ли они как один или два договора аренды. Исключение составляют случаи, когда другие характеристики указывают на то, что договор аренды не передает существенной части всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на один или оба компонента. Компонент зданий классифицируется как финансовая или операционная аренда.

При необходимости  для целей классификации и  учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая твердые суммы аванса) распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания на начало аренды. Если  арендные платежи невозможно распределить достоверно между этими двумя компонентами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда, за исключением тех случаев, когда ясно, что оба компонента являются операционной арендой, и в этом случае вся аренда классифицируется как операционная аренда.

Аренда земли  и зданий, при которой сумма  первоначально признаваемая по компоненту земли является несущественной, земля  и здания могут рассматриваться  как единое целое для целей  классификации аренды и классифицироваться как финансовая или операционная аренда.  В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается как срок экономической службы всего арендованного актива.

Нет необходимости  в проведении отдельной оценки элементов  земли и зданий в тех случаях, когда имущественное право арендатора как на землю, так и на здания классифицируется как инвестиционная собственность в соответствии с МСБУ (IAS) 40 и принята модель справедливой стоимости. Подробные расчеты для этой оценки потребуются лишь в случае, если существует неопределенность относительно классификации одного или обоих элементов.

В соответствии с МСБУ (IAS) 40 арендатор может классифицировать имущественное право, удерживаемое по операционной аренде, как инвестиции в недвижимость. В этом случае имущественное право учитывается так, как если бы это была финансовая аренда, кроме того, для признаваемого актива используется модель справедливой стоимости. Арендатор должен и далее признавать аренду как финансовую аренду, даже если в результате последующего события природа имущественного права арендатора изменится так, что она больше не будет классифицироваться как инвестиции в недвижимость. Это происходит в случае, когда, например, арендатор:

а) временно использует имущество, которое впоследствии передается владельцу этого имущества по предполагаемой цене, равной ее справедливой стоимости на день изменения в использовании; или

б) предоставляет право субаренды, по которой в существенной степени все риски и вознаграждения, вытекающие из права собственности передаются независимой третьей стороне. Такую субаренду арендатор должен учитывать как финансовую аренду третьей стороне, хотя третьей стороной она может учитываться как операционная аренда.

 

2. Финансовый учет операций финансовой аренды

 

2.1 Аренда в финансовой отчетности арендатора

 

Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском  балансе по суммам, равным на начало срока аренды  справедливой стоимости  арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже. При расчете дисконтированной  стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться расчетная ставка процента на заемный капитал.