Процедуры, предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности

     Если  сопроводительные документы на неотфактурованные  поставки получены до даты представления  бухгалтерской отчетности, то цена данного имущества и кредиторская задолженность уточняются исходя из сведений, указанных в поступивших сопроводительных документах.

     Указанная корректировка производится сторнированием полной суммы ранее произведенной  проводки, отражающей поступление неотфактурованной поставки, включающей в себя сумму НДС, (так как отсутствие первичного документа не позволяет выделить НДС на основании составляемого при приемке внутреннего акта) и составлением новых записей на основании полученных сопроводительных документов.

1.4 Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

     Проведение  инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является одним из обязательных случаев  проведения инвентаризации, установленных в Федеральном законе РФ "О бухгалтерском учете". Инвентаризация проводится в соответствии с методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. При этом необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, установленные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

     Пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

     Пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы  по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

     Из  анализа данных норм Положения по ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в РФ следует, что если инвентаризация дебиторской задолженности (входит в состав имущества) была произведена на любую дату с 1 октября по 30 декабря, то перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ее инвентаризацию проводить не надо (кроме инвентаризации дебиторской задолженности по расчетам с банками и бюджетом).

     Если  организация на любую дату до 30 декабря  провела инвентаризацию кредиторской задолженности, то она все равно  на дату составления годовой бухгалтерской  отчетности должна произвести инвентаризацию указанных объектов.

     Чем ближе проведена инвентаризация к дате составления бухгалтерской  отчетности, тем достоверней бухгалтерская  отчетность. Для целей составления  годовой бухгалтерской отчетности наибольшую ценность представляет инвентаризация, проведенная на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. 31 декабря.

1.5 Создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности

     Оценочные резервы уточняют оценку в бухгалтерской  отчетности отдельных объектов имущества  организации за счет уменьшения доходов (и соответственно также их уточнения), в случае если учетная стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности.

     Счета учета оценочных резервов являются контрактивными регулирующими счетами, уточняющими оценку в бухгалтерской  отчетности следующего имущества:

• материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей");
• акций других организаций, котирующихся на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги");
• сомнительных долгов за проданную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам").

     Вышеуказанное имущество показывается в бухгалтерском  балансе в активе в оценке-нетто, т.е. за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Целесообразно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, финансовых вложений и дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря, т.к. тогда инвентаризация может проводиться один раз и объединять в себе две процедуры:

• инвентаризацию непосредственно ради сверки данных бухгалтерского учета с фактическим состоянием и
• инвентаризацию для уточнения в бухгалтерской отчетности оценки отдельных объектов имущества посредством создания оценочных резервов.

     Прежде  чем создавать новые оценочные  резервы, необходимо присоединить неиспользованные ранее суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания (восстановить оценочные резервы, образованные в прошлом году).

     Если  до конца отчетного года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены на дату составления бухгалтерской отчетности к финансовым результатам. Данная процедура отражается бухгалтерской записью, обратной записи по их созданию:

• Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (63 "Резервы по сомнительным долгам")
• Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

     Таким образом, происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде и не использованного на уточнение оценки соответствующих объектов имущества организации. Согласно плану счетов резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) восстанавливаются не в конце, а в начале периода, следующего за периодом, в котором они были созданы.

Создание  оценочных резервов отражается заключительными  записями декабря:

• Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
• Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам")

     То  есть, на дату составления бухгалтерской  отчетности, доход, направляемый на уточнение  оценки в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества, резервируется на покрытие возможных в будущем году потерь, связанных с обесценением соответствующих активов, числящихся на балансе организации.

     Создание  оценочных резервов, при наличии  оснований, на дату составления бухгалтерской  отчетности является для организации обязательной процедурой.

1.6 Пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (отражение курсовых разниц)

     Числящиеся  на балансе организации на дату составления бухгалтерской отчетности (31 декабря 2002 года) активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.02.2000 № 2н, к подлежащим пересчету в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности относятся следующие объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

• денежные знаки в кассе организации;
• средства на счетах в кредитных организациях;
• денежные и платежные документы;
• краткосрочные ценные бумаги;
• средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;
• остатки средств целевого финансирования.

     В результате пересчета в рубли  на дату составления бухгалтерской  отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте, образуются курсовые разницы. Курсовая разница, определяемая на дату составления бухгалтерской отчетности, представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Если курс рубля по отношению к иностранной валюте между двумя указанными датами не изменился, что бывает крайне редко, то курсовых разниц не будет.

     Курсовая  разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (положительная курсовая разница) или как внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница).

Положительные курсовые разницы отражаются:

• Дебет 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты с бюджетом", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитоами", 86 "Целевое финансирование"
• Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

Выявленные  отрицательные курсовые разницы  отражаются следующей бухгалтерской  записью:

• Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
• Кредит 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты с бюджетом", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 86 "Целевое финансирование"

     Исключением из порядка отражения курсовой разницы  на счетах бухгалтерского учета является выявление курсовой разницы, связанной  с формированием уставного (складочного) капитала, образующейся, соответственно, на счете 75 "Расчеты с учредителями". Данная курсовая разница подлежит отнесению на увеличение (положительная курсовая разница) или уменьшение (отрицательная курсовая разница) величины добавочного капитала организации.

     Пунктом 14 ПБУ 3/2000 установлено, что под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

     Исходя  из определения, приведенного в ПБУ 3/2000, можно сделать вывод о  том, что выявлять на дату составления  бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, не надо.

     Однако, по нашему мнению, данное упущение является редакционной неточностью текста ПБУ 3/2000, и в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском  учете", который предписывает формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимо выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала.

     Выявленная  на дату составления бухгалтерской  отчетности положительная курсовая разница, связанная с формированием  уставного (складочного) капитала, отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Выявленная на дату составления бухгалтерской отчетности отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, должна быть отражена по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".