Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности

Выявленные расхождения оформляются рабочим документом – «Сводка данных о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей бухгалтерского баланса и Главной книги».

Таблица 2.1. Сводка данных о расхождениях

При необходимости аудитор может  использовать и такой приём, как составление альтернативного баланса. Аудитор составляет альтернативный баланс по данным Главной книги и сопоставляет его показатели с данными бухгалтерского баланса, составленного предприятием. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчётных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчётных форм. Здесь можно использовать тест, приведённый в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Взаимоувязка показателей статей баланса с отчётными формами

После проведения всех необходимых  процедур составляется сводный отчёт  по аудиту (проведение анализа достоинств и недостатков экономического субъекта, возможностей и рисков), в котором необходимо обобщить результаты проведённого аудита, что, как минимум, включает в себя:

• обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе аудита;
• урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего контроля;
• описание дополнений, которые должны быть сделаны в бухгалтерской (финансовой) отчётности клиента;
• проведение общей аналитической проверки финансовой отчетности;
• подготовку общего аудиторского заключения.

Для эффективного завершения и подведения итогов аудита необходимо провести совещание  с участием соответствующих сотрудников  клиента и членов группы по проведению аудиторской проверки. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

• проекты финансовой отчетности;
• письмо руководству;
• вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;
• вопросы налогообложения;
• нерешенные проблемы (если таковые имеются).

Ко времени окончания совещания  все указанные лица должны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме того, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвержденный список исправительных проводок с необходимыми пояснениями и расчётами, а также пояснения относительно трансформации отчётности, составленной по нормам законодательства Российской Федерации, в отчётность, составленную по международным стандартам бухгалтерского учёта. Такое совещание лучше всего проводить до подписания аудиторского заключения.

После того, как аудиторское заключение будет готово, необходимо оценить результаты работы членов группы по выполнению аудиторской проверки с точки зрения эффективности управления и проведения аудита. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, впоследствии включаются в служебную аттестацию, составляемую на каждого члена группы.

2.2 Типичные ошибки и нарушения. Рекомендации по их исправлению

аудиторский проверка ошибка достоверность

Ошибки, встречающиеся в бухгалтерском  учёте, могут затрагивать не только технику оформления хозяйственных операций, но и возникать в неправильном отражении экономической информации в учёте и отчётности.

Пунктом 2 положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» ПБУ 22/2010, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 г. №63н [20], введена классификация причин совершения ошибок. Пункт 15 данного ПБУ обязывает организацию раскрывать в пояснительной записке характер ошибки. Из этого следует, что должна быть установлена причина её совершения, а аналитический учёт необходимо организовать таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчётности могли быть сгруппированы по определенному признаку.

Целесообразно привести перечень основных причин совершения ошибок с краткими пояснениями по каждому пункту.

В частности, ошибки могут быть обусловлены:

• неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту. Непосредственно к искажению данных отчётности может привести только нарушение требования о своевременности отражения в регистрах бухгалтерского учёта фактов хозяйственной деятельности (пункт 4 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» [4]) – в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после её окончания. Как правило, имеются в виду случаи неотражения в учёте на отчётную дату операций, реально совершённых и надлежащим образом оформленных;
• неправильным применением учётной политики организации. В данном случае ошибки могут быть самыми разнообразными, а их последствия весьма существенными. Наиболее грубой ошибкой может быть использование метода признания выручки, отличного от установленного в учётной политике. Причиной ошибки может послужить, например, следующее: для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения установлены разные методы признания (соответственно) выручки от продаж, доходов и расходов. Результат её совершения прямо влияет на величину прибыли, предназначенной к распределению и, следовательно, может повлечь за собой необходимость пересмотра решений, принятых менеджментом хозяйствующего субъекта по результатам деятельности за отчётный период. Кроме того, к данной группе ошибок относятся неправильное применение методов оценки активов и обязательств, начисления амортизации и т.п.;
• неточностями в вычислениях. Эта группа бухгалтерских ошибок является одной из наиболее распространённых. В то же время они исправляются наиболее просто, поскольку, как правило, не влекут за собой нарушение методологии бухгалтерского учёта. Тем не менее и такие ошибки могут весьма существенно повлиять на конечные финансовые результаты деятельности организации;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Чаще всего под неправильной классификацией фактов хозяйственной деятельности понимается отражение капитальных расходов в составе текущих, и наоборот (например, единовременное списание стоимости переданных в эксплуатацию внеоборотных активов, подлежащих амортизации). В настоящее время нормативное регулирование бухгалтерского учёта основных средств – одно из наиболее проработанных и детализированных направлений. Следовательно, подобные ошибки могут совершаться преимущественно при восстановлении основных средств (например, когда затраты на реконструкцию отражаются как расходы на проведение капитального ремонта) и учёте объектов нематериальных активов (особенно при заключении лицензионных договоров);
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности. В данном случае следует отличать факты неправильного использования информации с фактами её отсутствия. В последнем случае соответствующие операции должны отражаться в составе событий после отчётной даты (Положение по бухгалтерскому учёту «События после отчётной даты» ПБУ 7/98) или условных фактов хозяйственной деятельности (Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 [14]). Применение ПБУ 22/2010 [20], по мнению некоторых специалистов в области бухгалтерского учёта, в частности, означает, что порядок исправления ошибок применяется только к случаям, не подпадающим под действие упомянутых ПБУ. Кроме того, пунктом 2 ПБУ 22/2010 [20] специально оговорено: неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, не доступной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации. Здесь необходимо обратить внимание на следующее: изменения, вносимые в регистры бухгалтерского учёта, не ограничиваются только требованиями ПБУ 22/2010 [20]. Кроме исправления совершённой умышленно ошибки, в подобных ситуациях отражению в учёте может подлежать группа операций, связанных с обращением взыскания на виновное лицо сумм нанесенного такой ошибкой материального ущерба. При этом может быть изменена сумма не только прочих доходов и расходов, но и доходов будущих периодов (счёт 98 «Доходы будущих периодов»).

Вообще сама по себе процедура обнаружения  ошибок во многом предусматривает высокую  квалификацию главного бухгалтера, которая  позволяет ему «чувствовать»  итоговые цифры. К примеру, если нет  никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность по заработной плате  с налогами на конец года должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима  с прошлогодним уровнем, доходы –  соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым  годом значение расходов может ситуативно в этом году быть определено большими расходами на текущий ремонт, либо чрезвычайными обстоятельствами и т.д. Должна насторожить ситуация, если совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли, а также наличие прибыли в бухгалтерском учёте и одновременно убытка в налоговом учёте. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учёта и нарушен порядок расчёта налоговой базы.

К наиболее часто встречаемым ошибкам, содержащимся в финансовой (бухгалтерской) отчётности, можно отнести:

• несоответствие отдельных положений учётной политики действующим нормативным актам, что отражается на результатах, представленных в отчётности;
• использование форм и методов, не предусмотренных учётной политикой;
• неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчётности;
• нераскрытие в отчётности существенных показателей деятельности предприятия за отчётный период;
• применение различных методов оценки объектов учёта в промежуточной и годовой отчётности;
• показатели отчётности не подтверждены результатами инвентаризации;
• несопоставимость показателей отчётного периода с показателями предыдущих периодов;
• отсутствие взаимоувязки показателей различных форм отчётности;
• неправильное формирование показателей консолидированной бухгалтерской отчётности;
• наличие арифметических ошибок при подсчёте показателей отчётности, округлениях значений показателей;
• наличие исправлений и помарок в отчётности.

Существенность  ошибки. В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учёту 22/2010 [20] существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности. Общее правило, гласящее, что существенным является факт хозяйственной деятельности, стоимостная оценка которого составляет 5% и более от соответствующего итога (операции или группы операций), при установлении существенности бухгалтерской ошибки не применяется. Некоторые бухгалтерские ошибки могут иметь мультипликативный эффект. Например, неправильное начисление амортизации приведет к искажению данных об объёме продаж, полученной выручке, валовой и чистой прибыли, размере дивидендов и налоговых обязательств, возникших в связи с их начислением.

Общим критерием для признания  ошибки существенной является оценка её влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчётности.

Положение по бухгалтерскому учёту 22/2010 [20] прямо не обязывает хозяйствующие субъекты указывать критерии для признания существенности ошибок в учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта. Однако по совокупности требований, предъявляемых к раскрытию в отчётности результатов исправления ошибок, соответствующий элемент должен быть включен в учётную политику уже с 2011 года. При этом целесообразно установить различные критерии для признания ошибки существенной в зависимости от её характера. Например, по ошибкам, ставшим следствием неправильных вычислений, – 5% к итогу, по ошибкам, связанным с неправильным применением учётной политики организации, – независимо от суммы и т.д.

Рассмотрим некоторые виды ошибок более подробно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» [4] первичные учётные документы могут приниматься к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, такие как:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Положением по ведению бухгалтерского учёта указанный перечень дополнен еще двумя реквизитами – код формы и расшифровка подписи ответственного лица (пункт 13 «Положения по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 г. №34н [8]). Формально отсутствие этих реквизитов не будет считаться нарушением порядка ведения бухгалтерского учёта, но в тоже время, если установленный организацией документооборот обязывает заполнять данные реквизиты, то необходимо контролировать заполнение этих реквизитов.

Анализ судебной практики показывает, что суды при принятии решений  соотносят применяемые организацией формы документов с установленными в централизованном порядке. При составлении первичных документов с нарушением предусмотренных правил составления, сделки признаются недействительными.