Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности

Приступая к проверке отчётности и её соответствия действующим нормативным актам, аудитору необходимо учитывать тот факт, что предприятия вправе сами разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, основываясь на нормативных документах, что обязательно должно найти отражение в учётной политике проверяемого предприятия.

В ходе проверки финансовой (бухгалтерской) отчётности аудитор оценивает содержание отдельных форм отчётности, соблюдение правил формирования показателей отчётности и их корреляцию. С целью контроля соответствия показателей отчётности требованиям нормативных документов проверяются:

• состав и содержание форм бухгалтерской отчётности;
• правильность оценки статей отчётности;
• взаимоувязка показателей отчётности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчётности;
• правильность формирования сводной отчётности.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно  в результате исследования хозяйственных  операций.

Аудитор обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объёму аудиторских процедур.

Планирование  аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные  проблемы и работа была выполнена  с оптимальными затратами, качественно  и своевременно. Планирование позволяет  эффективно распределять работу между  членами группы специалистов, участвующих  в аудиторской проверке, а также  координировать такую работу.

Планирование  аудита осуществляется в три этапа:

• предварительное планирование;
• составление и подготовка общего плана аудита;
• составление и подготовка программы аудита.

В процессе развития аудиторской деятельности были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение оптимального соотношения качества и продолжительности  аудиторской проверки. К ним относятся:

• сбор сведений о бизнесе клиента, оценка внутренней и внешней среды его деятельности;
• ознакомление с системой бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
• оценка существенности и аудиторского риска;
• разработка общего плана и программы аудита.

Цель  предварительного планирования – оценка возможности проведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и продолжительности проверки. Условно этот этап можно разделить на две стадии: до принятия решения о проведении аудита и подписания договора с клиентом и после подписания договора.

По итогам данного этапа может быть принято  решение о невозможности проведения аудита, если определенный на стадии предварительного планирования объём проверки не соответствует возможностям аудиторской фирмы либо руководство организации не предоставляет необходимые для проверки документы.

Изучение  потенциального клиента аудитору целесообразно  начинать со сбора информации о бизнесе  организации. Интерес здесь могут  представлять сведения самого различного характера: организационно-управленческая структура, отраслевая принадлежность, кадровая политика и т.п. При получении такой информации, состав и источники которой приведены в табл. 1.1, аудитору необходимо учитывать влияющие на деятельность организации внешние и внутренние факторы.

Таблица 1.1. Данные о бизнесе организации

На этапе  предварительного планирования аудитору необходимо проводить аналитические  процедуры с элементами анализа  финансового состояния экономического субъекта, направленные на определение  объёма предстоящей проверки и выявление областей учёта, требующих повышенного внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур аудитор определяет вероятность банкротства организации и применимость допущения о непрерывности деятельности.

В процессе предварительного планирования наибольшее распространение получили следующие процедуры финансового анализа:

• проверка показателей бухгалтерской отчётности на наличие арифметических ошибок;
• вертикальный анализ бухгалтерской отчётности, который состоит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте баланса) и в итоге соответствующего раздела баланса;
• горизонтальный анализ бухгалтерской отчётности, который заключается в расчёте абсолютных и относительных отклонений значений статей отчётности для оценки отклонений показателей в динамике и определения существенности этих отклонений;
• расчёт основных финансовых коэффициентов и оценка их в динамике;
• сравнение показателей отчётности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли;
• сопоставление данных отчётности с прогнозными (плановыми) показателями.

На стадии предварительного планирования весьма важно оценить системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объём трудозатрат.

Хотелось  бы отметить, что первичный анализ систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля позволяет на ранней стадии взаимоотношений с потенциальным клиентом определить достаточность информации для проведения аудита, так как в ходе такого анализа выявляется способность системы учёта предоставлять соответствующие сведения. Кроме того, по итогам проведенного анализа, а также на основании другой информации, собранной в ходе предварительного планирования, аудитор может уже на раннем этапе проверки судить о примерном уровне аудиторского риска.

Данное  обстоятельство очень важно, так  как аудиторский риск – один из главных факторов, определяющих продолжительность аудита и, следовательно, его стоимость.

Аудитору  необходимо составить и документально  оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объём и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчётности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства;

б) системы  бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, в том числе:

• учётную политику, принятую аудируемым лицом, и её изменения;
• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учёта на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчётности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
• установление уровней существенности для аудита;
• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
• выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объём процедур, в том числе:

• относительную важность различных разделов учёта для проведения аудита;
• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учёта и её специфических особенностей;
• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию  и направление работы, текущий  контроль и проверку выполненной  работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
• привлечение экспертов;
• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требований законодательства;
• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
• форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчётов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору  необходимо составить и документально  оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор  обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и  риска средств контроля, а также  требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при  процедурах проверки по существу, временные  рамки тестов средств контроля и  процедур проверки по существу, координацию  любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а  также привлечение других аудиторов или экспертов.

Программа аудита должна содержать  подробную информацию об аудиторских  процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:

• виды процедур, которые будут использоваться при проверке;
• способы применения процедур;
• способы документирования.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися  обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Все изменения плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчётности необходимо отразить в рабочей документации. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.