Финансовые результаты предприятия и закономерности их формирования в современных условиях (на примере ОАО «КД авиа»)

       Правила формирования в бухгалтерском учете  информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), признанных юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

       В соответствии с этим нормативным документом «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

       Данное  Положение внесло существенные изменения  в понятие реализации и признания доходов от реализации продукции (работ, услуг), а также в оценку дохода от реализации, учет бартерных сделок, исполнения договора коммерческого кредита, суммовых разниц или реализации на условии валютной привязки цен.

       Признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, работы и услуги к покупателю или пользователю. Переход права собственности рассматривается как обязательный критерий признания дохода. Поступление денежных средств, не подтвержденное переходом права собственности, не считается доходом в международной бухгалтерской практике, а классифицируется как аванс полученный, увеличивающий обязательства (кредиторскую задолженность) продавца перед покупателем.

       Нормы бухгалтерского законодательства, касающиеся оценки доходов от реализации, признания момента реализации и специфики учета реализации в рамках исполнения отдельных хозяйственных доходов, по мнению М. Л. Пятова, «далеко не всегда соответствуют предписаниям налогового права. И здесь на методику бухгалтерского учета прежде всего оказывает влияние принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.99 № 34н), согласно которому в учете должно обеспечиваться соответствие двух финансовых потоков — расходов и доходов организаций и их сопоставление в рамках конкретных отчетных периодов» [23, с. 85].

       По  этому принципу все факты хозяйственной  деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они

       имели место, независимо от фактического времени  поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н). Другими словами, при подсчете финансового результата организация должна списывать расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), в уменьшение доходов, которые были получены благодаря указанным расходам.

       В свою очередь. В. Д. Новодворский и А. Н. Хорин указывают на важность нормативного закрепления терминологии, которая должна быть основана на универсальной классификации доходов организации, приводимой как в отчете о прибылях и убытках, так и используемой для формирования налогооблагаемой базы и подготовки налоговой отчетности.

       При рассмотрении дохода как счетной категории важно, по их мнению, «добиться общепризнанных подходов к его критериям:

       1.   Сущность дохода определяется  не общеэкономическим толкованием,  а подчинением его более общим  бухгалтерским понятиям — активы, обязательства, капитал. Понятие дохода следует выводить из понятий, составляющих основу любого бухгалтерского баланса. Существенным признаком дохода следует признать такое изменение структуры баланса, которое потенциально приводит к увеличению собственного капитала организации в результате осуществления ею операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

       2.  Бухгалтерское понятие дохода  является самодостаточным для  решения наиболее значимых практических задач — налогообложения и налогового контроля, статистического обобщения масштабов и характера деловой активности, функционирования фондового рынка, оперативного управления и контроля за деятельностью организации со стороны лиц, имеющих прямой и косвенный интерес в делах хозяйствующего субъекта.

       3.   Самодостаточность бухгалтерского понимания дохода, нейтральность бухгалтерских данных о доходах проявляются в том, что сведения о доходах организации группируются на счетах бухгалтерского учета.

       4.  Последовательное использование  в нормативной лексике терминологически устойчивого понятия «доход» позволит избежать ряда бухгалтерских и налоговых ошибок, в каждом конкретном случае решать вопрос по сути, а не по внешним формальным признакам».

       Авторы  утверждают: «...рассматривая вопрос об учете и представлении в бухгалтерской отчетности информации о доходах, нельзя исходить только из требования полноты учета поступлений в результате совершения экономического оборота. Это безусловное и неоспоримое требование какой бы то ни было системы учета. При этом система аналитических и синтетических счетов о доходах с точки зрения ее возможного использования для анализа эффективности экономического оборота, экономической и финансовой устойчивости организации, для финансового и налогового планирования. Именно таким подходом обеспечивается прозрачность и аналитичность отчетности. Бухгалтеру должна быть понятна международная практика раскрытия информации о доходах организации в виде системы синтетических счетов, показывающих поступления от различных видов деятельности — операционной (основной), инвестиционной и финансовой».

       До  принятия ПБУ 9/99 «Доходы организации» понятие «доход» прямо не регламентировалось в учете. Проблемные ситуации с учетом доходов возникают в связи с попыткой минимизировать налоговые расходы, из-за нечеткости формулировок в подписанных сторонами хозяйственных договорах, при неоднозначной интерпретации положений, сформулированных в нормативных и законодательных документах, а также при совершении сделок, предусмотренных законодательством, но не являющихся обычным видом деятельности для данной организации.

       В понятии «доход» зафиксированы  такие весьма существенные моменты, как:

       влияние притоков активов на собственный  капитал (наращение);

       исключение  из дохода сумм, только технически получаемых от имени третьих лиц (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, неоплаченное давальческое сырье и т.д.);

       обычность и регулярность получения дохода от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации (независимо от масштабов деятельности и формального отражения в уставных документах организации);

       доходы  тесно увязаны с расходами, которые  возмещаются из доходов, расходы  сопутствуют доходам.

       Доходы  организации призваны обеспечить возможность  исчисления финансовых результатов как разницы между доходами и расходами. Именно поэтому все поступления, не связанные с изменениями финансовых результатов организации, не признаются в качестве доходов для целей ПБУ 9/99 «Доходы организации». По этой причине не относятся к доходам:

       а) сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара и иных аналогичных обязательных платежей, поскольку указанные поступления предназначены к последующему перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;

       б) поступления по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента как средства, находящиеся у комиссионера (посредника) временно (за исключением комиссионного вознаграждения) и подлежащие перечислению (возврату) собственнику-комитенту;

       в) поступления в порядке предварительной  оплаты продукции, работ, услуг, поскольку до момента, пока не будут выполнены встречные обязательства (поставка продукции, выполнение работы, оказание услуги), владение полученными денежными средствами (или иными формами оплаты) носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежать возврату.

       Еще одним важным критерием признания  доходов является переход права  собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию, работу, услугу. С учетом данного требования помимо поступлений в порядке предварительной оплаты не признаются доходами:

       г) авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; д)задатки;

       е)  залог, если договором предусмотрена  передача заложенного имущества залогодержателю;

       ж) поступления, связанные с погашением (возвратом) кредита, займа. В данном случае речь идет о возврате основной суммы долга, а не об общей величине поступления, поскольку проценты за кредит являются доходом кредитора.

       По  мнению И. Н. Ложникова, «требуют уточнения  и некоторые другие виды поступлений, которые в определенных случаях не должны признаваться расходами, в том числе:

       з) поступления в оплату дебиторской  задолженности в случаях, если в организации установлен порядок признания выручки от продажи продукции (работ, услуг), по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения, то и доход должен признаваться в момент (по мере) передачи указанных прав, а не фактической оплаты дебиторской задолженности;

       и) возврат в кассу организации  остатков выданных средств подотчетным  лицам как сумм, полученных в уменьшение ранее выданных авансов» [15, с. 320].

       Свою  концепцию формирования доходов  и расходов разработала С. А. Николаева [19, с. 46], основываясь как на международном опыте, так и на традициях российского бухгалтерского учета.

       В предложенном ею проекте ПБУ «Доходы организации»[19, с. 49] «делается попытка дать принципиальное определение любого из возможных доходов организации, их классификации с тем, чтобы предоставить компаниям универсальный инструмент определения и признания любого из доходов».

       А в проекте Положения «Расходы организации» С. А. Николаева [19, с. 54] приводит «классификацию всех возможных расходов организации, которая дает возможность организациям однозначно, не пользуясь дополнительными регламентирующими инструкциями, определять экономический статус различных расходов».

       В международной практике «затраты»  и «расходы» имеют существенные различия, в основе которых лежат как их состав, так и фактор времени.

       Затраты — это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и способных принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы.

       Затраты могут быть связаны с извлечением  дохода, а могут носить потребительский характер, т.е. направляться на благотворительные и гуманитарные цели, в политику, на развитие социально-культурной сферы и др. Затраты концентрируются на счетах материалов, товаров, готовой продукции, полуфабрикатов, вложений во внеоборотные активы и т.д.

       Расходы - это стоимость ресурсов, использованных организацией в течение определенного периода для получения дохода, т.е. это часть затрат, представленных в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

       Расходы связаны с извлечением дохода и включают: затраты на обслуживание производственного или иного процесса деятельности, затраты на продажу, оказание услуг, производство работ и т.д.; обязательные платежи по уплате налогов и сборов, отчисления в государственные внебюджетные фонды, расходы по обязательному страхованию и созданию резервов и т.д.; убытки, связанные с производством бракованной продукции и непроизводительные потери и т.д. [11, с. 352].

       Расходы выступают в форме оттока, уменьшения активов и отражаются в «Отчете  о прибылях и убытках» (форма № 2), т. е. лишь в момент продажи товаров, продукции (работ, услуг) организация признает свои доходы и связанные с ними расходы как часть затрат. Такой подход в бухгалтерском учете называется принципом соотнесения доходов с затратами (расходами) на их получение.

       Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)⁵. В зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на:

       расходы по обычным видам деятельности;

       операционные  расходы;

       внереализационные расходы.

       По  мнению авторов, существующая концепция  доходов и расходов связана с вопросами совершенствования российского налогового законодательства. Авторами выработана принципиальная позиция по вопросу возникновения налоговых последствий: налогом должен облагаться конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта, а не конкретные сделки. Мы полностью согласны с тем, что «единственным экономическим источником уплаты любого налога юридическими лицами вне зависимости от того обстоятельства, какой из них декларируется в том или ином законе, является прибыль организации — положительная разница между полученными доходами за отчетный период и понесенными организацией расходами» [20, с. 128].