Правонарушения в финансовом праве

Уклонение от уплаты налогов и сборов с физических лиц и организаций (ст.198 и 199 УК РФ).

Статьи 198 и 199 УК РФ изменены полностью: по-иному определено понятие  преступного уклонения от уплаты налогов и сборов, существенно  изменены виды и размеры наказаний.

Как и ранее, обязательным условием уголовной ответственности  за неуплату налогов и сборов является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и сборов.

Теперь крупный и  особо крупный размеры неуплаченных налогов и сборов указаны не кратными МРОТ (минимальный размер оплаты труда), а приведены в абсолютном денежном выражении.

2. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА СМЯГЧАЮЩИЕ И ОТЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

К обстоятельствам, исключающим  ответственность, относятся следующие:

• отсутствие события налогового правонарушения;
• отсутствие вины в совершении налогового правонарушения;
• совершение правонарушения лицом, не достигшим 16 лет;
• истечение срока давности привлечения к ответственности.

Первое основание сразу  вызвало определенные сомнения и  упрек в том, что на самом деле отсутствие события не фигурирует в  качестве такого основания. Как правило, речь идет об отсутствии состава правонарушения, это приравнивается к отсутствию объективной стороны правонарушения.

Действительно, если такая объективная  сторона не предусмотрена, ответственность, естественно, не наступает. В качестве примера этой ситуации можно привести 145 статью НК, это глава об НДС, где речь идет о том, что лицу, которому предоставлено освобождение в ситуации, когда его налоговая база не превысила два миллиона, а потом, по окончании этого освобождения вдруг выясняется, что на самом деле фактическая выручка превышает два миллиона рублей, тогда восстанавливается налог, начисляются пени и штраф. Так вот, штраф, который предусмотрен в 145 статье, отсутствует в 16 главе НК, отсутствует объективная сторона, следовательно, отсутствует основание для привлечения к ответственности. В данном случае мы как раз столкнемся с отсутствием налогового правонарушения.

Отсутствие вины и не достижение лицом 16 лет – это пороки субъективной стороны и субъекта. Это традиционные основания в не привлечении лица к ответственности.

Четвертое, последнее  основание – основание давности. Сроки давности предусмотрены в  статье 113 НК, и максимальный срок, в  течение которого можно привлечь к ответственности налогоплательщика, это 3 года со дня совершения налогового правонарушения, со следующего дня после окончания налогового периода. Само правонарушение наступит тогда, когда наступит срок уплаты налога, он истечет, а налог не будет уплачен. В этом случае будет фигурировать срок привлечения к налоговой ответственности, что характерно для физического лица. Таким образом, 3 года отсчитываются со дня правонарушения. Такой день может быть установлен, только соответствующим актом - либо актом выездной налоговой проверки, либо актом в соответствии со статьей 101-1, либо может применяться дополнительный налоговый период.

Максимальный налоговый  период у нас один год, и таким  образом мы можем столкнуться  с тем, что срок давности может  быть увеличен еще на один год. Далее, 110 статья НК устанавливает форму  вины, которая допускается при  квалификации правонарушения. Допускается и та, и другая форма вины – и умысел, и неосторожность. При этом в пункте 2 умысел распадается на два подвида: лицо желало либо допускало. Неосторожность также охватывает ситуации, когда лицо не осознавало, но должно было и могло осознавать. Кодекс предусматривает обстоятельства, исключающие вину, и, следовательно, 110 мы должны применять одновременно со 111 статьей, поскольку наличие вины является обязательным условием, а тем не менее законодатель указывает случаи, когда вина исключается, следовательно, наличие обстоятельств из 111 статьи автоматически нас приводит к 109 статье, когда привлечение к ответственности становится невозможным в силу отсутствия вины.

Таких обстоятельств, исключающих  вину, немного. Во-первых, это ситуация форс-мажорных обстоятельств, стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. В практике встречаются таки ситуации, например наводнения, оползни, когда дорога оказывается перерезана, в наших условиях питерских это чаще всего пожар, в котором гибнет бухгалтерская документация. Это может явиться обстоятельством, которое исключает вину лица и исключает возможность привлечения лица к ответственности. Правда, налогоплательщик должен все-таки, ссылаясь на это обстоятельство, иметь в виду, что налоговая может выдвинуть обвинение, что пожар был не случайным, а специально организованным.

Второе обстоятельство, которое также исключает вину налогоплательщика, касается физического  лица и связано с пороком воли. Физическое лицо, находящееся в состоянии, при котором не могло отдавать отчет в своих действиях или руководить ими, не может рассматриваться как лицо, которое может быть привлечено к ответственности. Это то, что называется в уголовной ответственности невменяемостью. Самого термина «невменяемость» здесь нет, однако признаки, которые указываются в этой статье, указывают на эту ситуацию.

Третье обстоятельство, предусмотренное в ст.111 это выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений  налоговых органов. Следование письменным указаниям налоговых органов практически полностью исключает вину налогоплательщика.

Эти обстоятельства, должны быть подтверждены налогоплательщиком документально за исключением подтверждения  стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации, где применяется правило об общеизвестных фактах, не нуждающихся в специальных средствах доказывания.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, предусмотрены  в 112 статье. Если отягчающие обстоятельства даны исчерпывающим образом, оно  фактически одно – повторность, то перечень смягчающих обстоятельств не исчерпывающий, поэтому суд, решая вопрос о санкции, может учесть изменение обстоятельств.

Смягчающими обстоятельствами являются: стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения в силу материальной, служебной или иной зависимости, и иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими. Например, в решениях судов встречается такое обстоятельство, как незначительный срок правонарушения – незначительный срок непредставления сведений в налоговые органы, незначительный срок не постановки на налоговый учет. Суд понимает под этим малозначительность правонарушения и смягчает ответственность. 
Указанные обстоятельства налогоплательщик должен доказывать самостоятельно.

Отягчающее обстоятельство – повторность. Оно одно единственное, но достаточно спорное. Повторность  административного правонарушения всегда сопряжена с рядом признаков. В НК эти признаки повторности  не прописаны, поэтому мы действуем по аналогии, применяем признаки повторности из административного правонарушения. Повторность возникает в течение одного года с момента привлечения лица к налоговой ответственности. Если в течение года происходит еще одно привлечение, то создается повторность. Этот момент создает проблемы, поскольку не ясен вопрос, кто привлекает лицо к ответственности, суд или налоговый орган. В ситуации, когда налоговый орган вынес решение о привлечении лица к ответственности, указал статью и штраф и лицо заплатило добровольно, без суда, а через некоторое время происходит повторная ситуация, возникает вопрос, образовалась ли повторность или ее нет.

3. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА    НАЛОГОВОЕ  ПРАВОНАРУШЕНИЕ

Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности.

Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездействие), содержащие признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Идеальная совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл.16 или 18 НК РФ.

Предусмотренная НК РФ ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст.108 НК РФ). Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в п.3 ст.2.1. КоАП РФ. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие субъективных и объективных признаков налогового преступления (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д.). Таким образом, налогоплательщик – физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ.

Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в  п.3 ст.108  НК РФ говорит не о привлечении  к уголовной ответственности, а  лишь о наличии признаков состава  преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по не реабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ.

В п.4 ст.108  НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности. Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения исключается при наличии хотя бы одного из четырех оснований, указанных в ст.109 НК РФ.

Первым основанием, исключающим  привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие события налогового правонарушения. В данной норме речь идет об отсутствии самого деяния налогоплательщика, налогового агента и иных лиц (ст.106 НК РФ).

Вторым основанием, исключающим привлечение лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения, в ст.108 названо отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно Налоговому кодексу РФ, вина организации в  совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных  лиц  либо  представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

Статьей 110 НК РФ установлены  также формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность.⁶ Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать.

Статья 110 НК РФ рассматривает  субъективную сторону правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Это  отношение характеризуется, прежде всего, формой вины. Вина зависит от двух аспектов: интеллектуального  и волевого. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

При умышленном характере  вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.

Так, согласно ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога.