Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налогов и сборов

ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ И ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ НАЛОГОВ  И СБОРОВ

Зачет или возврат сумм излишне уплаченных и излишне взысканных налога, сбора, пеней, штрафа установлен ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" были внесены изменения в указанные статьи НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2007 г. (два изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. - об этом мы расскажем далее).

Согласно  новой редакции ст. 78 НК РФ сумма  излишне уплаченного налога подлежит зачету не только в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, но также в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Факт  переплаты налогов могут обнаружить как налоговые органы, так и  сам налогоплательщик. Если переплату  обнаруживает налоговый орган, то он должен сообщить об этом налогоплательщику  в течение 10 дней со дня обнаружения  такого факта (до 1 января 2007 г. этот срок составлял один месяц).

Ранее при обнаружении возможной переплаты  налоговая инспекция была вправе направить организации предложение  о проведении совместной выверки  уплаченных налогов. С 1 января 2007 г. с  предложением провести совместную выверку расчетов не только по налогам, но и по пеням и штрафам могут выступить как налоговая инспекция, так и налогоплательщик (п. 3 ст. 78 НК РФ), причем с 2007 г. проведение сверки по заявлению налогоплательщика является обязанностью, а не правом налоговых органов (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым уполномоченными представителями налогового органа и налогоплательщика. В настоящее время используются формы актов сверки N 23 (полная) и N 23-а (краткая), утвержденные Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@. Приказом ФНС России от 11.01.2007 N САЭ-3-25/2@ в данный документ были внесены изменения. Приказ ФНС России от 11.01.2007 N САЭ-3-25/2@ отменен Приказом ФНС России от 25.04.2007 N ММ-3-25/261@, в связи с чем действует редакция от 04.04.2005, а редакция от 11.01.2007 фактически утратила силу.

Для проведения сверки организация должна представить  в налоговый орган документы, подтверждающие уплату налога, налоговые  декларации, а также иные документы, которые указывают на излишнюю уплату налога.

Срок  проведения сверки и подписания итогового  акта не должен превышать 10 рабочих  дней (ст. 6.1 НК РФ), но только при условии, если у организации и налоговой  инспекции не имеется расхождений  в цифрах при сверке. В случае обнаружения таких расхождений срок продлевается до 15 рабочих дней (п. 3.1.2 Регламента организации работы с налогоплательщиками, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ (ред. от 31.07.2006)).

Сверку  осуществляют согласно документам, поступившим в налоговую инспекцию на дату проведения мероприятия. Вне зависимости от того, кто является инициатором сверки, вначале налоговая инспекция формирует краткий акт сверки и направляет его налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением (или другим способом).

Организация должна согласовать полученный акт (с разногласиями или без них). Сверка считается оконченной при  подписании акта налогоплательщиком и  должностным лицом налогового органа без разногласий. В случае выявления  разногласий налоговая инспекция формирует полный акт сверки, который направляется налогоплательщику. Если налогоплательщик и должностное лицо налоговой инспекции подписывают полный акт без разногласий или с отметкой "разногласия устранены", то сверка признается завершенной.

По итогам сверки могут быть выявлены излишние налоговые платежи, которые согласно п. 1 ст. 78 НК РФ подлежат зачету в счет погашения недоимки по иным налогам, предстоящих платежей по этому или  иным налогам, задолженности по пеням  и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщика.

Зачет осуществляется на основании письменного  заявления налогоплательщика по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ). Форма этого заявления  официально не утверждена, в связи  с чем организация составляет его в произвольной форме с обязательным указанием наименования организации-налогоплательщика, ИНН/КПП, суммы переплаты. НК РФ не предусматривает требований к составу документов, которые необходимо приложить к заявлению, однако в интересах налогоплательщика вместе с заявлением целесообразно представить документы, обосновывающие факт переплаты, что позволит упростить процедуру принятия решения налоговым органом.

Решение о зачете принимается налоговым  органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных налогов. До 1 января 2007 г. срок принятия решения составлял пять дней.

Таким образом, с 1 января 2007 г. общий максимальный срок для вынесения решения налогового органа составляет 25 рабочих дней с момента представления предложения о проведении совместной сверки. Если сверка не проводилась, то это 10 рабочих дней со дня получения налоговой инспекцией заявления.

Следует отметить и одно из главных изменений, касающееся процедуры зачета переплаты по налогам. Так, в предыдущей редакции ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных налогов производился в пределах одного бюджета, а в новой редакции согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам.

Таким образом, новая редакция п. 1 ст. 78 НК РФ допускает зачет переплаты  независимо от того, в какой бюджет она зачислена, главное, чтобы налоги, по которым будет производиться зачет, были одного вида, т.е. федеральные, региональные, местные (ст. 12 НК РФ). Конкретные виды налогов, относящиеся к каждому из этих видов, указаны в ст. ст. 13, 14, 15 НК РФ. Следовательно, переплату по одному региональному налогу можно зачесть по другому региональному налогу, причем не имеет значения, в какой бюджет они будут зачислены. Так, например, переплату по транспортному налогу можно зачесть в счет налога на имущество.

Однако  следует помнить, что данный порядок  зачета вступит в силу только с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). В 2007 г. зачесть переплату  можно лишь в пределах одного бюджета. Все остальные изменения в  правилах зачета вступили в силу с 1 января 2007 г.

С начала 2007 г. налоговые инспекции вправе самостоятельно направлять излишне  уплаченную сумму на погашение недоимки по иным налогам, а также по пеням  и (или) штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Налоговый  орган осуществляет эту процедуру в течение 10 дней с даты обнаружения переплаты, с даты вступления в силу соответствующего решения суда или с момента подписания акта сверки.

До 2007 г. налоговый орган мог зачесть  переплату только в счет погашения  недоимки по другим налогам в тот же бюджет (федеральный, региональный, местный или внебюджетный фонд). Направлять излишне уплаченные суммы на погашение пеней и (или) штрафов специалисты налоговых органов не могли.

То обстоятельство, что налоговые инспекторы самостоятельно направляют переплату на покрытие других налоговых задолженностей, не отменяет право организации обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о зачете. Данное заявление должно быть подано в течение трех лет со дня переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). В прежней редакции ст. 78 НК РФ этот срок не указывался, но суд использовал именно его (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04). Следовательно, с принятием Федерального закона N 137-ФЗ этот срок получил законодательное закрепление в НК РФ.

Также следует обратить внимание на то, что порядок проведения зачета излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ). При этом следует различать ситуации, когда у налогового агента возникает переплата налога.

В первую очередь это возможно, если налоговый  агент удержал с налогоплательщика  излишнюю сумму налога. Речь идет о  зачете налоговому агенту излишне уплаченной им в бюджет суммы налога, если она  не превышает ту сумму, которую он удержал. Зачет возможен только в том случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего (п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Так как налоговый агент возвращает налогоплательщику излишне удержанный с него налог, сумма, которую налоговый агент перечислил в бюджет, уплачена им за счет собственных средств и является для налогового агента излишне уплаченной.

В НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента по возврату налогоплательщику только излишне удержанной суммы НДФЛ (ст. 231 НК РФ). Переплату по НДС и налогу на прибыль организаций налоговые агенты налогоплательщикам не возвращают, следовательно, и не имеют права на зачет этих сумм, перечисленных в бюджет.

Кроме того, переплата налоговым агентом возможна в результате того, что он ошибочно перечислил в бюджет большую сумму, чем удержал с налогоплательщика. Налоговый агент имеет право на зачет такой суммы в общем порядке, который предусмотрен ст. 78 НК РФ.

Изменения, внесенные Законом N 137-ФЗ, касаются также валюты платежа. Так, с 1 января 2007 г. обязанность по уплате налогов может быть исполнена только в валюте Российской Федерации (основанием для этого служит п. 5 ст. 45 НК РФ). До этого года допускалась уплата налоговых платежей в иностранной валюте (иностранными организациями, физическими лицами, являющимися нерезидентами, и в других случаях).

В связи  с внесенными изменениями с 2007 г. из ст. 78 НК РФ также было исключено  положение о порядке зачета сумм налога, уплаченных в иностранной валюте.

Если  излишне уплаченные суммы налога, сбора, пеней и (или) штрафов были уплачены в иностранной валюте до 1 января 2007 г., то согласно п. 11 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ зачет таких излишне  уплаченных сумм после 31 декабря 2006 г. осуществляется в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день переплаты.

При этом необходимо помнить, что в соответствии с п. 9 ст. 7 Закона N 137-ФЗ новый порядок  зачета распространяется на суммы платежей, которые излишне уплачены (взысканы) начиная с 1 января 2007 г. А в отношении налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных (взысканных) до 1 января 2007 г., зачет осуществляется в порядке, который действовал ранее.  

Возврат сумм излишне уплаченных и излишне  взысканных

денежных  средств налогоплательщика  

В соответствии с Законом N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. налогоплательщик может возвратить сумму не только излишне уплаченного налога, сбора, пени, но также штрафа и авансового платежа. В предыдущей редакции НК РФ данных уточнений не было, что служило основанием для многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Срок  возврата излишне уплаченного налога, сбора, штрафа, пени остался тем же - один месяц (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если факт излишней уплаты был выявлен при  проведении камеральной проверки, то срок один месяц будет отсчитываться не раньше даты завершения этой проверки или с момента, когда она должна быть завершена (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Основанием  для возврата также служит заявление компании, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты излишней суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). Заявление рассматривается налоговой инспекцией в течение 10 рабочих дней с даты его получения либо с даты подписания акта сверки, если сверка проводилась. В случае принятия налоговым органом положительного решения в территориальный орган Федерального казначейства направляется поручение на возврат в течение этих 10 дней (п. 8 ст. 78 НК РФ). Затем территориальный орган Федерального казначейства после перечисления денежных средств информирует налоговый орган о дате возврата и размере возвращенной суммы.

В течение  пяти дней налоговая инспекция обязана  сообщить налогоплательщику свое решение  о возврате (п. 9 ст. 78 НК РФ). Если у  организации имеются другие неуплаченные налоги этого же вида, пени или штраф, то возврат можно будет произвести только после погашения этих долгов (п. 6 ст. 78 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что до 2007 г. возврат был возможен только после погашения недоимки и пеней, теперь к ним прибавились и штрафы.

Так же, как и в прежней редакции, если переплаченная сумма не будет  возвращена в течение месяца, за каждый календарный день просрочки  начисляются проценты по ставке рефинансирования Банка России, которая действует в дни нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ). При этом в новой редакции говорится, что если территориальное подразделение Федерального казначейства сообщит, что проценты были выплачены не полностью, то налоговая инспекция в течение трех дней принимает решение о возврате недополученных организацией процентов и направляет соответствующее поручение казначейству (п. 12 ст. 78 НК РФ).