Налогообложение прибыли страховых организаций

Как сказано в Письме Минфина  России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46, взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию  в рамках международной системы  страхования гражданской ответственности  владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", а также  иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной  системы страхования, учитываются  в целях налогообложения прибыли  в составе расходов страховых  организаций на основании пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ; [26]

- страховые выплаты по  договорам страхования, сострахования  и перестрахования. В целях  гл. 25 НК РФ к страховым выплатам  относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные  условиями договора страхования  (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ). [1]

Страховая рента представляет собой регулярный доход страхователя, связанный с получением пожизненной  или временной пенсии за счет расходования внесенного в страховой фонд единовременного  страхового взноса либо накопления определенной суммы денежных средств регулярными  взносами по добровольному или обязательному  страхованию пенсии.

Страховой аннуитет - это  обобщающее понятие для всех видов  страхования ренты и пенсии, означающее, что страхователь единовременно  или в рассрочку вносит страховому учреждению определенную сумму денег, а затем в течение нескольких лет либо пожизненно получает регулярный доход.

При осуществлении страхования  жизни часть инвестиционного  дохода, выплачиваемого страховщиком на основании п. 6 ст. 10 Закона N 4015-1 в  дополнение к страховой сумме, по мнению Минфина России, выраженному  в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/3/23, может  быть учтена страховщиком в расходах в целях налогообложения прибыли. [27]

Выплаты российских страховщиков - членов бюро "Зеленая карта" по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам "Зеленая карта" представителями  данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным  бюро "Зеленая карта", признаются страховыми выплатами и, по мнению Минфина  России содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/4/7, учитываются  для целей налогообложения в  соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ; [28]

- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным  в перестрахование. Положения  настоящего подпункта применяются  к договорам перестрахования,  заключенным российскими страховыми  организациями с российскими  и иностранными перестраховщиками  и брокерами (пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ); [1]

- вознаграждения и тантьемы  по договорам перестрахования  (пп. 4 п. 2 ст. 294 НК РФ); [1]

- суммы процентов на  депо премий по рискам, переданным  в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 294 НК РФ); [1]

- вознаграждения состраховщику  по договорам сострахования (пп. 6 п. 2 ст. 294 НК РФ); [1]

- возврат части страховых  премий (взносов), а также выкупных  сумм по договорам страхования,  сострахования и перестрахования  в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора (пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ); [1]

- вознаграждения за оказание  услуг страхового агента и  (или) страхового брокера (пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ). [1]

Страховые агенты, согласно определению, содержащемуся в ст. 8 Закона N 4015-1, - это постоянно проживающие  на территории Российской Федерации  и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового  договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем и действующие  от имени страховщика и по его  поручению в соответствии с предоставленными полномочиями. [4]

Страховщик, по мнению Минфина  России (Письмо от 13 августа 2007 г. N 03-03-09/132), вправе относить к расходам для целей  налогообложения прибыли организаций  расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам (физическим лицам) только на основании заключенных  с ними гражданско-правовых договоров. [29]

В Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/3/8 обращено внимание на то, что пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не содержит предельной величины учитываемого в  расходах вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам. [30] Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны соблюдаться критерии, установленные ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/3/9; [31]

- расходы по оплате  организациям или отдельным физическим  лицам оказанных ими услуг,  связанных со страховой деятельностью  (пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ), в том числе:

услуг актуариев (страховыми актуариями на основании ст. 8.1 Закона N 4015-1 признаются физические лица, постоянно  проживающие на территории Российской Федерации, имеющие квалификационный аттестат и осуществляющие на основании  трудового или гражданско-правового  договора со страховщиком деятельность по расчетам страховых тарифов, страховых  резервов страховщика, оценке его инвестиционных проектов с использованием актуарных  расчетов); [4]

медицинского обследования при заключении договоров страхования  жизни и здоровья, если оплата такого обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком.

Страховым случаем по добровольному  медицинскому страхованию является обращение застрахованного лица в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах перечня, предусмотренного договором  страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния  здоровья застрахованного в результате заболевания, травмы, отравления или  других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования. По мнению МНС России, содержащемуся  в очень давнем Письме от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных  вопросов определения налоговой  базы по налогу на прибыль организаций  финансово-кредитными организациями", если проведение медицинских осмотров застрахованных лиц не вызвано вышеуказанными обстоятельствами, то такие медицинские  осмотры в соответствии с законодательством  о страховании не обладают признаками вероятности и случайности, поэтому  не могут рассматриваться как  страховые случаи, и произведенные  страховой организацией расходы  в виде страховых выплат по оплате проведенного медосмотра не уменьшают  ее налоговую базу по прибыли. [35]

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 2 июня 2008 г. N 20-12/052834.2, к  расходам страховых организаций  относятся расходы, произведенные  при осуществлении страховой  деятельности и связанные с оплатой  организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, в  том числе услуг организаций  здравоохранения и других организаций  по выдаче справок, статистических данных и иных аналогичных документов. [37]

Вместе с тем пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ установлено, что к учитываемым  в целях налогообложения расходам относятся другие расходы, непосредственно  связанные со страховой деятельностью. Правилами предусмотрено представление  в страховую организацию физическим лицом заключения медицинской экспертизы для получения страхового возмещения. Следовательно, физическое лицо должно осуществлять сбор необходимых документов, включая заключение медэкспертизы, за счет собственных средств.

Таким образом, включение  страховой организацией в расходы  для целей налогообложения прибыли  затрат на возмещение потерпевшему платы, связанной с проведением судебно-медицинской  экспертизы, НК РФ не предусмотрено;

детективных услуг, выполняемых  организациями, имеющими лицензию на ведение  указанной деятельности, связанных  с установлением обоснованности страховых выплат;

услуг специалистов (в том  числе экспертов, оценщиков, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения  страховой стоимости имущества  и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат, а  также при осуществлении прямого  возмещения убытков потерпевшим  в соответствии с законодательством  Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности  владельцев транспортных средств;

услуг по изготовлению страховых  свидетельств (полисов), бланков строгой  отчетности, квитанций и иных подобных документов;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов  из заработной платы путем безналичных  расчетов;

услуг организаций здравоохранения  и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и  иных аналогичных документов;

инкассаторских услуг;

- другие расходы, непосредственно  связанные со страховой деятельностью.

В Письме Минфина России от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/3/11 рассмотрен вопрос о том, учитываются ли при налогообложении  расходы страховщика по возмещению в соответствии с п. 2 ст. 962 ГК РФ затрат страхователя, связанных с возмещением  убытков, возникших при наступлении  страхового случая. [34]

На основании п. 1 ст. 962 ГК РФ при наступлении страхового случая, предусмотренного договором имущественного страхования, страхователь обязан принять разумные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры, чтобы уменьшить возможные убытки. [2]

Расходы в целях уменьшения убытков, подлежащих возмещению страховщиком, если такие расходы были необходимы или были произведены для выполнения указаний страховщика, согласно п. 2 ст. 962 НК РФ, должны быть возмещены страховщиком, даже если соответствующие меры оказались  безуспешными. [1]

Как сказано в Письме, возмещение расходов, связанных с  уменьшением убытков, может учитываться  страховщиком в расходах для целей  налогообложения прибыли на основании  пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.

 

 

2.3 Налогообложение резервов страховых организаций

Страховые организации обязаны  формировать страховые резервы  для выполнения своих обязательств перед страхователями, как того требует  пункт 26 Закона № 4015-1. Суммы отчислений в такие резервы относятся  к внереализационным расходам по страховой деятельности.[1]

Так, резервы по страхованию  иному, чем страхование жизни, формируются  по Правилам формирования страховых  резервов, утвержденным приказом Минфина  России от 11.06.2002 №51н. [17] Согласно пункту 11 Правил страховщик при составлении бухгалтерской отчетности рассчитывает страховые резервы на конец отчетного периода. Резерв незаработанной премии в данной ситуации принимается равным величине начисленной страховой премии по договору. На ту же дату суммы отчислений в страховые резервы учитываются и для целей налогового учета.[1] Конечно, при условии, что на эту дату по данному договору у страховщика возникла ответственность перед страхователем.

К доходам страховой организации  в целях налогообложения прибыли  относятся доходы в виде страховых  премий по договору страхования. Эти  доходы признаются на дату возникновения  ответственности страховщика перед  страхователем по заключенному договору.

При определении налоговой  базы налогоплательщики, использующие метод начисления, не учитывают доходы в виде имущества, имущественных  прав, работ или услуг, которые  получены от других лиц в порядке  предварительной оплаты товаров (работ, услуг).[1] Таким образом, отраженные в бухгалтерском учете страховые взносы по договору, в котором предусмотрено, что ответственность у страховщика наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов), будут признаны доходом для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта ответственность возникнет. Соответственно тогда же будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли и отчисления в страховые резервы по данному договору.

Страховые организации могут  формировать фонд предупредительных  мероприятий в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления  страховых случаев. Основание —  статья 26 Закона № 4015-1. При этом необходимо помнить, что формирование такого резерва  не связано с выполнением страховщиком страховых обязательств. Поэтому  с 2002 года на суммы отчислений в данный резерв не распространяются особенности  определения расходов страховых  организаций для целей налогообложения  прибыли, установленные статьей 294 НК РФ. [1]

Но имеется ряд особенностей по некоторым видам страхования. Пунктом 6 Указа Президента РФ от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании  пассажиров» расходы по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения  застрахованного имущества на транспорте признаны обязательными. [6] В связи с тем, что перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, открыт, перечисленные средства из указанного выше резерва могут быть учтены страховыми организациями в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. [1]

 

 

 

 

 

 

 

 

3. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

 

3.1 Решение налоговых споров, связанных с определением доходов страховых организаций

Пример №1

По материалам постановления  ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-8610/2003-16-381. [9]

Суть дела.

Налогоплательщик (страховая компания) обратился в суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения в отношении налогообложения прибыли по акту выездной налоговой проверки.