Источники налогового права

Необходимо рассказать о следующей особенности нормативно-правового акта – в   зависимости от их юридической силы, органа, который их принял, и способа принятия, они делятся на две большие группы: на законы и подзаконные акты (Таблица 1).

Таблица 1

Нормативно-правовой акт

Закон – это нормативный  правовой акт, который обладает высшей юридической силой и принимается  представительными (законодательными) органами государственной власти в  особом порядке. (Пример закона в РФ – Конституция, Уголовный кодекс, Гражданский кодекс).

Среди законов высшую юридическую  силу имеет конституция, которая  является основой для всех других нормативно-правовых актов. Никакой акт государства не может противоречить Конституции, ее нормы всегда имеют приоритет перед нормами других актов. Конституция является, в том числе, и источником налогового права, как непосредственно содержащая налогово-правовые нормы, так и имеющая большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики РФ, определяющая магистральные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующая конституционные основы налогообложения.

Законы подразделяются на конституционные и обыкновенные (Федеральные Конституционные законы и Федеральные законы). Конституционные законы – это такие законы, принятие которых предусмотрено в самом тексте конституции. Это закреплено в ст. 108 Конституции РФ. Примером федерального конституционного закона может служить закон о судебной системе, так как ч. 3 ст. 118 Конституции РФ предусматривается, что судебная система Российской Федерации устанавливается федеральным конституционным законом[11, с.49].

Текущими (обыкновенными) называют федеральные законы, которые принимаются  на основе и во исполнение Конституции  и конституционных законов. Они  регулируют различные стороны экономической, социальной, политической и культурной жизни страны. КРФ закрепляет, что  налоги и сборы устанавливаются, прежде всего, федеральными законами, основным из которых является Налоговый  кодекс РФ. Но есть и ряд других: Федеральный закон «О государственной пошлине», Таможенный кодекс РФ и др.

Налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Они обладают меньшей юридической силой, по сравнению с законами[5, с.150].

Налоговый кодекс Российской Федерации не включает подзаконные  нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит  им исключительно подчиненную роль.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что федеральные  органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных  внебюджетных фондов в предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах случаях издают нормативные  правовые акты по вопросам, связанным  с налогообложением и сборами, которые  не могут изменять или дополнять  законодательство о налогах и  сборах [2, ст4].

Правительство РФ полномочно принимать и другие нормативные  акты, связанные с исчислением  и уплатой налогов. Например, ст. 64 части первой НК РФ предусматривает  возможность отсрочки или рассрочки  платежа налога налогоплательщикам, чья деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов  деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

Статья 131 части первой Налогового кодекса РФ уполномочивает Правительство РФ установить порядок и размеры выплат лицам, привлеченным к участию в деле о налоговом правонарушении (переводчики, эксперты и др.)[2, ст.131].

Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких специальных мер парламентского контроля в отношении актов, принятых на основе делегированных полномочий. Эти акты вступают в действие без какого-либо их одобрения Федеральным Собранием Российской Федерации.

Органы налоговой полиции  не обладают полномочиями по изданию  обязательных для исполнения налогоплательщиками  нормативных актов. Департамент  налоговой полиции РФ издает только внутриведомственные акты, обязательные для выполнения федеральными органами налоговой полиции, приказы, инструкции и указания, связанные с организацией оперативно-служебной деятельности (ст. 8 Закона РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции»)[12, с.90].

Налоговый кодекс Российской Федерации в целях предотвращения принятия подзаконных актов, противоречащих законодательству о налогах и  сборах, устанавливает критерии несоответствия.

Согласно ст. 6 части первой Налогового кодекса РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим (в соответствии с Кодексом) права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.

Не может соответствовать  Налоговому кодексу РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, либо полномочия налоговых органов, установленные Кодексом. Например, акт мэра города Королева о запрете налоговым органам проверять определенное предприятие ограничивает полномочия налоговых органов, определенные ст. 31 части первой Налогового кодекса РФ, и, следовательно, является незаконным.

Статьей 6 части первой Налогового кодекса РФ определено также, что подзаконный нормативный акт не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, и др.

Отдельно хотелось бы рассказать о таких нормативно-правовых актах  как международные договоры и  соглашения, так как в нашей  стране они играют далеко не последнюю роль в системе налогового законодательства.

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговой  системе имеют международные  договоры по налоговым вопросам. Конституция  РФ устанавливает приоритет международных  соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором  Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4 ст. 15).

При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 57 Налогового кодекса РФ, международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

В настоящее время выделяют две группы международных актов, являющихся источниками налогового права России[13, с.69]:

1. Международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида следует относить, например, Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г., и вступила в действие в 1965 г. И ряд других

2. Международные межправительственные конвенции па вопросам налогообложения. К актам такого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами, Соглашение от 25 ноября 1998 г. О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами – участниками СНГ, Двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т. д.), международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕКСО, МОК и т. д.) в странах пребывания и ряд других.

Реализация международных  договоров обеспечивается, в том  числе, правом их участников обратиться в компетентные организации для  разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким спорам — важная часть международного права.

Правовой обычай – это  правило поведения, ставшее юридической  нормой вследствие его общего значения и длительного фактического применения. Специфика этой формы права состоит в том, что в законе, ином нормативно-правовом акте, дается ссылка к действующим обычаям, сам же обычай, в акте не приводится. В налоговом праве применяется чрезвычайно редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов[9, с.88].

Еще одним источником права  является юридический прецедент (судебная практика) – решение по определенным вопросам, являющееся обязательным для  других органов. Как правило, прецедент  применяется в судебных органах, но иногда и в административных. При прецедентной форме права  правомочные органы фактически обладают властью создавать новые правовые нормы. Прецедент официально признается источником права, в том числе  налогового, однако только в англосаксонских  странах. В странах романо-германской правовой семьи признано, что суд  не творит, а применяет право. Однако и здесь судебные акты имеют большое  значение в регулировании налоговых  отношений. В последнее время важным дискуссионным вопросом в российской юридической науке остается вопрос, является ли источником права судебная и арбитражная практика, в частности акты правосудия Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ (вопрос относительно решений Конституционного Суда РФ будет рассмотрен далее, в этой же главе).

Конституция РФ предусматривает  возможность проверки судами общей  юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов нижнего уровня иным нормативным актам, имеющим  большую силу.  

Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд Российской Федерации  рассматривает жалобы граждан и  государственных органов о признании  недействительными и не подлежащими  применению нормативных актов, принятых с нарушением законов. Предметом  проверки становятся постановления  Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.

Имеются многочисленные примеры  признания Верховным Судом Российской Федерации недействительными положений, инструкций, нормативных писем Госналогслужбы России, Минфина России.

Решение Верховного Суда Российской Федерации об отмене того или иного  нормативного акта порождает новые  права и обязанности участников налоговых отношений, и только в  этом смысле такое решение является нормотворческим. Однако суд не создает  новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать  иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения  строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о  нормотворческой деятельности Верховного Суда Российской Федерации можно  говорить с долей условности[8, с.230].

Что же касается Арбитражного Суда РФ, то в силу ст. 138 части первой Налогового кодекса РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере  налогового права — это издание  обзоров судебной и судебно-арбитражной  практики. Право Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации давать разъяснения  по вопросам судебной практики, закреплено в Конституции РФ (ст. 126,127).

Особенно здесь заметна  роль Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Пленум ВАС РФ рассматривает  материалы изучения и обобщения  практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для  арбитражных судов.

Все перечисленное выше относилось лишь к решениям Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда, что же касается решений Конституционного Суда РФ, то вопрос об отнесении их к источникам права практически решен. В последнее  время в Российской Федерации  эти решения играют большую роль в регулировании налогообложения. Рассматривая жалобы и заявления  граждан, предприятий, государственных  органов, Конституционный суд РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом содержании конституционной формы. Конституционный суд РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Конституционный суд РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция Конституционного суда РФ». Правовая позиция Конституционного суда РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части Постановления Конституционного суда РФ. Однако она непосредственно связана с резолютивной частью постановления Конституционного суда РФ.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного суда РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории РФ[15, с.180].

Фактически, эти решения стоят на втором месте после Конституции РФ, поскольку юридическая сила постановления Конституционного суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.