ЕСХН – специальный режим налогообложения

В настоящее время сельскохозяйственные товаропроизводители имеют возможность  в планировании своих налоговых  обязательств, выбрав один из режимов  налогообложения: общий режим или  специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Для сравнения ЕСХН с общим  режимом налогообложения необходимо определить налоговую нагрузку, которую  будет нести организация или  индивидуальный предприниматель при выборе оптимального варианта режима налогообложения.

На практике не существует единой методики для сравнения налоговой  нагрузки при разных режимах налогообложения.

В связи с этим необходимо разработать методику расчета налоговой  нагрузки в сельском хозяйстве при  выборе режима налогообложения.

При определении налоговой  нагрузки необходимо учитывать не только экономию на налоговых платежах, но и отрицательные стороны ЕСХН, определяемые как упущенная или  недополученная выгода. Поэтому расчет налоговой нагрузки целесообразно  проводить по следующим этапам:

1) определение предполагаемых  налоговых расходов при общем  и специальном режимах налогообложения;

2) выявление возможности  получения упущенной выгоды;

3) сравнение налоговой  нагрузки при разных режимах  налогообложения и принятие решения об оптимальном варианте налогообложения.

Для того чтобы расчет был  более точным, следует учитывать  статус налогоплательщика — организация  или индивидуальный предприниматель.

Единый сельскохозяйственный налог для организаций и индивидуальных предприятий подразумевает замену четырех налогов, поэтому для анализа необходимо принять во внимание налоговую нагрузку только от этих налогов.

Сельскохозяйственные предприятия, применяющие специальный режим налогообложения, освобождаются от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и единого социального налога. Следовательно, для расчетов необходимо оценить предполагаемые суммы вышеуказанных налогов в том году, в котором планируется перейти на ЕСХН.

При определении величины конкретного налога необходимо учитывать, что суммы, уплаченные хозяйствующим субъектом в качестве налогового агента, не должны приниматься в расчет, т. е. подлежат вычету из общей величины налога.

В связи с этим предполагаемые налоговые расходы для сельскохозяйственных предприятий при общем режиме налогообложения можно определить по формуле

НР = Нп + НДС + Ним + ЕСН, (1)

где НР — налоговые расходы;

Нп — сумма подлежащего уплате за год налога на прибыль;

НДС — сумма подлежащего  уплате за год налога на добавленную  стоимость;

Ним — сумма подлежащего  уплате за год налога на имущество;

ЕСН —сумма подлежащего уплате за год единого социального налога.

Ожидаемые налоговые платежи  при выборе режима налогообложения  может рассчитать и индивидуальный предприниматель. Для этого в  формуле (1) вместо налога на прибыль  и налога на имущество организаций  необходимо учитывать налог на доходы физических лиц и налог на имущество физических лиц, используемое в предпринимательской деятельности. Однако при расчете необходимо учитывать установленные льготы крестьянским (фермерских) хозяйствам: освобождение доходов от производства, переработки и реализации собственной сельскохозяйственной продукции от уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога в течение 5 лет. Поэтому в течение этого периода смена режима налогообложения для них вряд ли позволит уменьшить налоговые платежи.

При специальном налоговом  режиме ожидаемые налоговые расходы  для сельскохозяйственных предприятий  будут равны сумме ЕСХН.

Расчет данных налоговых  обязательств можно осуществить  по следующей формуле:

 НРЕСХН = (Д – Р) х  6%, (2)

где НРЕСХН — налоговые  расходы по ЕСХН;

Д — доходы, принимаемые  для целей исчисления ЕСХН;

Р — расходы, учитываемые при исчислении ЕСХН.

Следовательно, на первом этапе  для оценки эффективности одного из вариантов налогообложения необходимо сравнить полученные налоговые расходы  по формулам (1) и (2).

Исследование расчетов налоговых  платежей по двум системам налогообложения позволяет сделать вывод о том, что на конечный результат исчисленных налоговых обязательств большое влияние оказывают платежи по НДС. Поэтому при переходе на специальный режим налогообложения сельскохозяйственные товаропроизводители должны учитывать данный факт.

При расчете налоговой  нагрузки целесообразно также учитывать  следующие факторы, оказывающие влияние на принятие решения о смене режима налогообложения:

1) долю заработной платы  в расходах предприятия;

2) покупателей продукции  (плательщики НДС или нет);

3) долю дохода от несельскохозяйственной  деятельности;

4) применяемый режим налогообложения  (общий, упрощенная система налогообложения);

5) другие факторы.

Предприятия, перешедшие на специальный режим налогообложения, ощущают некоторые отрицательные  стороны данной системы или упущенную выгоду. Поэтому на втором этапе расчета налоговой нагрузки необходимо оценить возможность появления недополученной выгоды, т.е. дополнительных расходов для предприятия.

Рассмотрим различные  варианты появления упущенной выгоды при переходе на ЕСХН.

В случае выбора специального режима налогообложения сельскохозяйственные организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме и должны соблюдать отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учету. У индивидуальных предпринимателей также появляется обязанность вести бухгалтерский учет наравне с организациями. Данное обстоятельство может повлиять на принятие решения о переходе на специальный режим.

На выбор системы налогообложения  оказывает влияние финансовый результат  деятельности экономических субъектов. Если на протяжении длительного периода хозяйство являлось убыточным, то переход на ЕСХН не позволит получить выгоду в виде экономии по налогу на прибыль. Неэффективен данный режим и для высокорентабельных предприятий, производящих в основном сельскохозяйственную продукцию, так как до 2006 г. ставка налога на прибыль равна нулю, а с 2006 до 2008 г. — 6%, т.е. аналогична ставке ЕСХН.

При смене режима налогообложения  необходимо учитывать долю заработной платы в расходах предприятия, оказывающую влияние на размер единого социального налога. Эффективность использования специального режима налогообложения возникает при высоком уровне заработной платы. Как правило, в сельском хозяйстве уровень заработной платы невысок и сокращение налоговых платежей в виде ЕСН будет незначительным.

Структура доходов организации  также оказывает значительное влияние  на выбор режима налогообложения. Если доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в том числе прошедшей первичную переработку, стабильно превышает 70%, организация может перейти на уплату ЕСХН, в противном случае невыполнение этого требования приведет к пересчету налоговых обязательств.

Еще один недостаток ЕСХН связан с налогом на добавленную стоимость. Для сельского хозяйства характерно превышение суммы вычетов по данному налогу над суммой начислений. Плательщики ЕСХН не имеют права на вычет налога на добавленную стоимость.

При продаже продукции  предприятие в счете-фактуре не выделяет НДС, а значит, покупатель не может зачесть его при покупке. В этом случае покупатель приобретает  продукцию по более высокой цене, но при этом получает возможность зачета суммы НДС. В данной ситуации продавец вынужден снижать цену на свой товар, что может сказаться на финансовых результатах продаж.

Поэтому при выборе систем налогообложения в сельском хозяйстве  следует руководствоваться не сокращением  сумм налоговых платежей, а их оптимизацией и улучшением финансовых результатов  деятельности предприятий.

Уменьшение налоговых  платежей не всегда улучшает финансовое состояние предприятия, и наоборот. Прибыль увеличивается в том случае, если рост объемов продаж будет опережать темпы увеличения налоговых платежей. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока это приводит к увеличению чистой прибыли.

Если организации перешли  на уплату единого сельскохозяйственного  налога, то вернуться на общий режим  налогообложения они могут через  год. Однако и в этом случае возникает  ряд моментов, которые необходимо учитывать налогоплательщику.

Во-первых, применяемая в  течение периода уплаты ЕСХН амортизация  основных средств при общем режиме перестает быть «ускоренной», вследствие чего возникает необходимость пересчета их остаточной стоимости.

Во-вторых, если расходы на приобретение основных средств за период выплаты ЕСХН превысили суммы  амортизации, то при переходе на общую  систему налогообложения полученная разница будет признана доходом  организации.

Данные положения ограничивают права эффективно функционирующих хозяйств при смене налоговых режимов налогообложения.

На уплату ЕСХН не могут  перейти хозяйства, применяющие  систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход  на отдельные виды деятельности. Для  некоторых товаропроизводителей данное ограничение невыгодно, так как розничная торговля способствует созданию новой стоимости сельскохозяйственного продукта, в отдельных случаях большей, чем непосредственно процесс производства. Формирование своей торговой сети является лучшим способом сбыта сельскохозяйственной продукции, ускоряет оборачиваемость денежных средств, и у хозяйства появляется возможность стать торговым посредником.

Еще одним недостатком  специального режима налогообложения  является замена налога на добавленную стоимость (НДС) единым сельскохозяйственным налогом, так как у 46% хозяйств НДС, выплаченный поставщикам, превышает сумму НДС, полученную от покупателей.

На третьем этапе расчета  для определения более выгодного  режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении общего и специального режимов налогообложения.

Для выбора оптимального режима налогообложения предлагаем величину налоговой нагрузки при применении ЕСХН определять исходя из суммы налоговых расходов и упущенной выгоды:

ННЕСХН = (НР + УВ) / Д х 100%, (3)

где ННЕСХН — налоговая  нагрузка при ЕСХН;

НР — налоговые расходы;

УВ — показатель упущенной  выгоды;

Д — сумма годового дохода.

Главный недостаток специального налогового режима связан с дальнейшим увеличением диспаритета цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию на сумму НДС. В связи с чем неэффективен переход на ЕСХН для сельскохозяйственных организаций и предпринимателей, у которых высока доля затрат, оплачиваемых с НДС.

Кроме того, плательщики  ЕСХН в отдельных случаях должны начислять налог на добавленную стоимость. При выставлении счета-фактуры покупателю организация-плательщик ЕСХН обязана начислять НДС к выплате в бюджет и применять соответствующие налоговые вычеты при условии предоставления декларации по НДС в налоговые органы.

Переход на уплату ЕСХН невыгоден  для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

1) имеющих сильно изношенные  основные средства, остаточная стоимость которых невелика;

2) создающих основные  средства хозяйственным или подрядным  способом, остаточная стоимость которых не уменьшает налоговую базу по ЕСХН.

Поэтому решению о целесообразности перехода на ту или иную систему налогообложения должны обязательно предшествовать расчеты налоговой нагрузки, т.е. экономических выгод и потерь.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, существующим законодательством предусмотрены  льготные ставки налога на прибыль  от деятельности, связанной с реализацией  произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Однако размер льготных ставок по налогу на прибыль для предприятий АПК в последующие налоговые периоды будет распределяться следующим образом:

в 2006 — 2008 гг. — 6%;

в 2009 — 2011 гг. — 12%;

в 2012 — 2014 гг. — 18%;

с 2015 г. — 24%.

Очевидно, что в каждый последующий период налоговая ставка возрастает. Сельскохозяйственные предприятия, не перешедшие на уплату ЕСХН, будут облагаться налогом на прибыль на общих основаниях. Данный факт будет стимулировать предприятия АПК к переходу на специальный режим налогообложения.

Сельскохозяйственные предприятия, не удовлетворяющие требованиям  специального налогового режима, с 2015 г. попадут в невыгодные условия, в связи с чем будут стремиться увеличить долю реализованной продукции сельского хозяйства с целью снижения налоговых платежей.