Учет товарных операций в оптовой торговле

Пунктом 1.1 указанной  Инструкции Госкомитета РФ установлено, что «розничным товарооборотом является продажа товаров за наличный расчет населению… В состав розничного товарооборота  включается также продажа продовольственных  товаров отдельным юридическим  лицам социального назначения (больницам, детским учреждениям, домом инвалидов, престарелых и т.п.) по безналичному расчету из розничной торговой сети, мелкооптовых баз, сети общественного питания, обслуживаемых ими контингентов населения. Кроме того, включается также в розничный товарооборот продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям  за наличный расчет». Здесь же отмечено, что «ранее включаемая в розничный товарооборот продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям для собственных нужд считается оптовой продажей и в объеме розничного товарооборота не учитывается».

В преамбуле к Инструкции Госкомитета РФ от 01.04.1996г. №25 отмечено, что данный нормативный документ применяется исключительно для проведения государственного статистического наблюдения. Таким образом, данной Инструкцией при определении розничного и оптового товарооборота для целей налогообложения не следует руководствоваться.

Тем не менее, Госналогслужба России Письмом от 25.04.1996г. №ПВ-4-13/41Н «Об утверждении инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическим лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание» обязала довести Инструкцию Госкомитета России до нижестоящих налоговых инспекций для использования в практической деятельности.

Следует отметить, что  данное Письмо ГНС РФ не зарегистрировано в Минюсте РФ и, следовательно, не имеет юридической силы, т.к. в  соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996г. №763 (с последующими изменениями и дополнениями) «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов Федеральных органов и исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применение санкций к гражданам, должностным организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. При разрешении споров на указанные акты нельзя ссылаться.

Все приведенные нормативные  документы, касающиеся порядка разделения товарооборота на розничный и  оптовый, вышли после даты вступления в силу второй части Гражданского Кодекса РФ, т.е. после 1 марта 1996 года. Если же они были бы направлены в Минюст РФ для регистрации, им было бы отказано из-за несоответствия нормам ГК РФ и, в частности, противоречие их предписаний статьи №492 ГК РФ.

На основании определения  договора розничной купли-продажи, данного в статье 492 ГК РФ, сделки данного вида можно отнести к  категории розничного товарооборота. В этой связи можно говорить о  тождественности понятий розничного товарооборота и договора розничной купли-продажи.

Следует отметить, что  статья №493 ГК РФ установлена, что «если  иное не предусмотрено законом или  договором розничной купли-продажи, в том числе условием формуляров или иных стандартных форм, к которым  присоединяется покупатель (статья 428), договор розничной купли-продажи, считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара».

Сделка по продаже  товаров юридическому лицу (за безналичный расчет или за наличный через физическое лицо по доверенности) или физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, может быть квалифицировано как договор розничной купли-продажи и, соответственно, включена в розничный товарооборот только в том случае, если товары приобретены для использования в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Определение оптового товарооборота  в ГК РФ не приводится. Это обусловлено  тем, что в него могут входить различные виды обязательств, связанных с использованием таких договоров, как договоры поставки, для государственных нужд, мены, поручения и комиссии.

В пункте 4.1.1. Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска  товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Росгорторга от 10.07.1996г. №1-794/32-5, содержится следующее определения оптового товарооборота «оптовым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой организации для последующей продажи или потребления. Продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, и их обособленным подразделениям для собственных нужд включается в оптовый товарооборот». Однако, как указано выше, данные методические рекомендации не имеют юридической силы.

По нашему мнению, оптовый  товарооборот можно определить как  товарооборот, который в соответствии со статьей 492 ГК РФ не может считаться  договором розничной купли-продажи, и, следовательно, не является розничным  товарооборотом. Данное утверждение можно представить в виде следующих формул:

ТО = РТО + ОТО, (1)

где ТО – весь товарооборот (объем реализации),

РТО – розничный товарооборот,

ОТО – оптовый товарооборот.

Исходя из этой формулы, легко установить, какие сделки по продаже товаров относятся к оптовому товарообороту. Для этого из всего объема реализации (товарооборота) нужно вычесть те сделки, которые, в соответствии со статьей 492 ГК РФ, являются розничным товарооборотом:

ОТО = ТО – РТО. (2)

Исключение из общего порядка представляет случай, когда товар продается на основе Государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, поскольку к данному виду сделок критерий отнесения к режиму рыночной или оптовой торговли в зависимости от цели использования (для предпринимательской или для не предпринимательской деятельности) не может быть применен. По нашему мнению, продажу товаров по договору поставки для государственных нужд следует относить к оптовому товарообороту. Такой подход согласуется с п.2 ст.525 ГК РФ, в котором отмечено, что к данному отношению применяются правила о договоре поставки.

Статья 506 ГК РФ определяет договор поставки следующим образом: «По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую  деятельность, обязуется передать в  обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием».

Приведем пример непосредственного  противоречия Инструкции Госкомитета РФ №25 нормам Гражданского Кодекса РФ. Как оказалось выше, п.1.1. Инструкции Госкомитета РФ №25 установлено, что в розничный товарооборот включается продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям, за наличный расчет. Данное утверждение ошибочно, поскольку оно противоречит ст.492 ГК РФ. Для абсолютного большинства такого рода сделок юридические лица, приобретая товары пусть даже и за наличный расчет, покупают их, как правило, «для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием» (ст.506 ГК РФ). Статья 506 ГК РФ трактует данную сделку как совершаемую на основе договора поставки, а не договора розничной купли-продажи, что свидетельствует в данном случае о наличии оптового, а не розничного товарооборота.

Подтверждение покупателем  цели покупки требуется в следующих  случаях:

1. при отнесении к розничному товарообороту сделки по продаже товаров коммерческой организации для использования в не предпринимательской деятельности;
2. при отнесении к оптовому товарообороту сделки при продаже товаров некоммерческой организации для использования в предпринимательской деятельности.

Получение указанных  подтверждений носит диспозитивный (необязательный) характер, т.е. торговая организация подобного подтверждения может не получать. При отсутствии данных подтверждений от покупателя проблема отнесения сделки к розничному или оптовому товарообороту будет решаться следующим образом:

1. сделка по продаже товаров коммерческой организации относится к оптовому товарообороту (т.е. действует допущение, что сделка, совершенная коммерческой организацией, связана с предпринимательской деятельностью);
2. сделка по продаже товаров некоммерческой организации относится к розничному товарообороту (т.е. действует допущение, что сделка, совершенная некоммерческой организацией, не связана с предпринимательской деятельностью).

Таким образом, для отнесения  товарооборота к розничному или  оптовому такие критерии как количество проданного товара, так и форма расчетов (наличный и безналичный расчет, кредитная карточка, чеки, вексель, бартер и др.) не имеют никакого значения. Единственным критерием отнесения сделки по продаже товара к сфере розничной или оптовой торговли является цель использования приобретаемых товаров.

Если торговая организация осуществляет организацию товаров по сделкам, относящимся как к розничному так и оптовому товарообороту, то в момент оприходования товаров  неизвестно, кому и каким именно образом будет продан тот или иной товар.

В этих условиях, если в  торговой организации основной объем  продаж ведется в режиме розничной торговли, то вести учет товарных операций следует по правилам, установленным для розничной торговли. Если такая организация осуществляет сделки по продаже товаров в режиме оптовой торговли, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие корректировочные записи:

1. на покупную стоимость товаров (без НДС), переводимых из режима розничной торговли в режим оптовой торговли:

Дт 41, субсчет 1 «Товар на складах»,

Кт 41, субсчет 2 «Товары в розничной торговле»;

2. на сумму НДС, относящегося к покупной стоимости товаров, переводимых из режима розничной в режим оптовой торговли:

Дт 19 «НДС по приобретенным  ценностям»,

Кт 41, субсчет 2 «Товары в розничной торговле».

Организацию системы  документооборота на предприятиях торговли освещают Бабченко Т.Н. и Жбанова Л.Л. (2).

На предприятиях оптовой  торговли отчеты должны содержать сведения об остатках, прихода, расхода каждого  наименования товара в стоимостном  и количественном выражении. В товарном отчете, как и при розничной  торговле, записывается каждый документ в отдельности с указанием поставщиков, покупателей, дату и номера документа, а также стоимость товаров и тары по учетным ценам, указываются остатки товаров и тары на начало и конец отчетного периода. В настоящее время распространен учет на компьютере с помощью бухгалтерских программ, и поэтому во многих организациях аналитический учет товаров ведется только в бухгалтерии.

Руководители предприятий  и главные бухгалтеры могут выбрать  тот способ отчетности материально  ответственных лиц, который наиболее полно соответствует потребностям данной организации и закрепить его в составе информации об учетной политике.

Такую проблему как списание дебиторской и кредиторской задолженности  изучает Ульянова Н.В.(22).

Списание дебиторской  задолженности.

Важным моментом при списании дебиторской задолженности является разделение этой задачи на два вида: истребованную и неистребованную, т.к. порядок списания этих двух видов задолженностей различен.

Истребованной дебиторской  задолженностью считается та, по которой  организация-кредитор использовала все имеющиеся у нее возможности для погашения этой задолженности предприятием-дебитором. К таким возможностям следует отнести:

• предъявление письменной претензии к должнику;
• предъявление иска в арбитражный суд.

Очевидно, когда организация использовала обе эти возможности, дебиторскую задолженность можно считать истребованной.

Истребованная дебиторская  задолженность списывается на финансовый результат деятельности предприятия  по истечении срока исковой давности, который составляет 3 года. Списанная истребованная дебиторская задолженность уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Неистребованной дебиторской  задолженностью принято считать  такую задолженность, к взысканию  которой предприятием-кредитором не были приняты все возможные меры.

Списание кредиторской задолженности.

Кредиторская задолженность  возникает у предприятия-покупателя при оприходовании товаров (потреблении  услуг), полученных от поставщика и  не оплаченных ему.

При этом задолженность  перед поставщиком будет числиться  на балансе у покупателя до тех пор, пока не истечет срок исковой давности, составляющий 3 года с момента возникновения кредиторской задолженности.

Сумма НДС, учтенная организацией-покупателем  на счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», не подлежит зачету из бюджета, т.к. условием для зачеты НДС по оприходованным материальным ценностям является их оплата поставщику.

По истечении трех лет с даты оприходования товара в учете делается запись:

Дт 60/76 Кт 80 –  списана кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности).

Сумма списанной кредиторской задолженности относится к вне  реализационным доходам деятельности предприятия и входит в налоговую  базу по налогу на прибыль.

При этом НДС, относящийся  к этой задолженности и числящийся на сч.19, возмещению из бюджета не подлежит и списывается на сч.88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», что отражается в учете проводкой: