Учет товарных операций в оптовой торговле

1. Оприходование товаров отражается проводкой:

Дт 41 "Товары" - на учетную стоимость товаров   1000

Дт 19 "НДС по приобретенным  ценностям" - на сумму НДС по полученному  товару  200

Кт 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" – на общую задолженность поставщику  1200

2. Отгрузка товаров  отражается по учетной стоимости:

Дт 45 "Товары отгруженные" 1000

Кт 41-1 "Товары на складах"  1000

3. Оплата средств с  расчетного счета поставщику  товара фиксируется записью:

Дт 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками"  1200

Кт 51 "Расчетный  счет"  1200

4. Предъявлен к зачету  НДС, уплаченный поставщику:

Дт 68 "Расчеты  с бюджетом"  200

Кт 19 "НДС  по приобретенным ценностям"  200

5. Оплачен товар покупателем  на расчетный счет, что отражается  проводкой:

Дт 51 "Расчетный  счет"  1380

Кт 46 "Реализация продукции (работ г услуг)"  1380

6. Списываются реализованные  товары по учетной цене:

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"  1000

Кт 45 "Товары отгруженные"  1000

7. Начислен в бюджет  НДС на реализованные товары:

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"  230

Кт 68 "Расчеты  с бюджетом"  230

8. Перечисление НДС  в бюджет с расчетного счета  отражается проводкой (230 - 200):

Дт 68 "Расчеты  с бюджетом"  30

Кт 51 "Расчетный  счет"  30

9. Списаны издержки  обращения прямо на счет реализации (данный порядок отражен в учетной политике предприятия):

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"  100

Кт 44 "Издержки обращения"  100

10. Учтена прибыль от  реализации товаров (кредитовое  сальдо счета 46 "Реализация  продукции (работ, услуг)" равно 1380 - (1000 + 230 + 100) = 50):

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"  50

Кт 80 "Прибыли  и убытки"  50

При этом следует помнить, что при осуществлении предприятием обмена продукцией выручка для целей  налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такого или аналогичного товара, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия такой реализации - исходя из цены последней реализации, но не ниже фактической себестоимости. Наряду с НДС на основании данной величины рассчитывается и налог на прибыль. Таким образом, отраженная в бартерном договоре цена товара не играет роли при исчислении налогов (как на прибыль, так и НДС).

 

1. ОБЗОР ЛИТЕРАТУРЫ

Налогообложение и учет операций по договорам комиссии

в оптовой торговле.

Постановлением Правительства  РФ от 26.09.1994г. №1090 были утверждены «Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами в рыночной торговле», а  Комитетом РФ по торговле 07.12.1994г. –  «Инструкция о порядке оформления комиссионный операций» и «Ведение бухгалтерского учета комиссионной торговле» №99. Однако применение этих документов в оптовой торговле идет с большим трудом.

А теперь рассмотрим некоторые  проблемы учета и налогообложения  торговых операций в оптовой торговле по договорам комиссии:

По применению счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Пантелеев Н.В и Голомазова Л.А. (17) считают, что в среде практических работников нет ясностей в вопросе применения этого забалансового счета.

В соответствии с общей  характеристикой забалансовых счетов на них должны учитываться ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся у него на хранении, в использовании и распоряжении. Следовательно, чтобы товар, принятый на комиссию, взять на забалансовый счет, он должен поступить на предприятие, и принят на ответственное хранение. Если в розничной торговле товар поступает в магазин для комиссионной продажи, то в оптовой торговле товар, взятый на комиссионную продажу, как правило, комиссионеру не поставляется, а транзитом отгружается в адрес покупателю, поэтому предприятия-комиссионеры, как правило, такой товар на забалансовый счет не берут.

По нашему мнению, комиссионер  в любых случаях должен вести  учет товаров, принятых на комиссию, поскольку  им заключен договор с покупателем  от своего имени; на него возлагаются таможенные процедуры, сопровождение груза до покупателя; он получает подтверждение от покупателя о поступлении груза.

При поступлении товара на продажу или получении от комитента  извещения с транспортными документами  на отгрузку товара в адрес покупателя, комиссионер данный товар берет на учет по счету 004 с отражением его количества в натуральном выражении и по продажной стоимости, указанной комитентом.

Получив извещение от покупателя о поступлении товара и отсутствии претензий по его количеству и качеству, комиссионер списывает товар со счета 004.

По применению счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

В некоторых отраслях народного хозяйства комиссионной торговли теоретически не было, а практически  она была. Так, снабженческо-сбытовые организации в отдельных отраслях занимались централизованным распределением и сбытом продукции этих отраслей.

Договоры на централизованный сбыт продукции, заключенные между  сбытовой организацией и предприятиями, предусматривали транзитные поставки продукции от поставщика прямо в адрес покупателя и участие или неучастие сбытовых организаций, как посредников в расчетах между поставщиком и покупателями. По существу, это была негласная комиссионная торговля (с участием в расчетах) и поручение (без участия в расчетах).

В соответствии с характеристикой  счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», данной в «Инструкции по применению плана счетов», снабженческо-сбытовая организация, поставляющая продукцию  транзитом и участвующая как  посредник в расчетах между покупателем и поставщиком, учитывает эти операции по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а по кредиту счета 46 отражает их продажную стоимость в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При поставке продукции  транзитом и без участия снабженческо-сбытовой организации в расчетах между  покупателем и поставщиком такие  поставки на счете 46 не отражаются. В  подобных случаях на счету 46 показывается только валовой доход по организации поставки продукции.

В инструкции по составлению  годового отчета за 1996 год пункт 3.1 изменен, в нем исключены слова «валовой доход от реализации товара», а продажа  товаров включена в «выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг».

Следовательно, при комиссионной продаже комиссионер должен  по кредиту счета 46 отразить фактическую  продажную стоимость товара.

На практике неоднозначно трактуют вопросы обложения комиссионера налогом на добавленную стоимость. В частности, комиссионер, выполняя договоры комиссии, оплачивает за счет средств комитента расходы по транспортировке товара, оформлению таможенных документов и т.п. Комитент в порядке аванса перечисляет комиссионеру денежные средства на оплату этих расходов.

Местные налоговые службы, руководствуясь п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» №39, считают, что эти авансы поступили в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, а значит, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Но ведь эти средства поступают от комитента для оплаты услуг третьих лиц, с которыми у комитента нет таких договорных отношений. Вот если бы комиссионер перечислил их третьим лицам в счет оказания услуг, то тогда бы третье лицо заплатило НДС с полученного аванса. Комиссионер же, на наш взгляд, должен платить НДС только с авансов, выданных комитентом в счет комиссионного вознаграждения.

Аналогично трактуют местные налоговые службы налогообложение  авансов (предоплаты), полученных комиссионером от покупателей, в том числе и иностранных юридических лиц, в счет поставки товаров. В п.9 Инструкции №39 сказано, что после подтверждения реальной поставки товаров НДС с авансов, полученных организациями, подлежит зачету. Однако средства, полученные комиссионерами в виде авансов (предоплаты), не являются их собственностью, и они, в конечном итоге, должны быть перечислены комитенту, который должен платить НДС. Это подтверждает и тот факт, что в УКАЗЕ Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 отмечено, что агентские договоры и договоры комиссии должны предусматривать перечисления в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по этим сделкам.

По нашему мнению, если комиссионер не перечислил комитенту средства, полученные в виде предварительной оплаты в счет поставки товара, то это не должно рассматриваться как нарушение комиссионером налогового законодательства, а только как нарушение расчетной дисциплины.

На наш взгляд, п.19 «б», «в» Инструкции №39 не согласованы с ГК РФ и Указом Президента РФ от 18.08.1996г. №1212, в частности, в Инструкции отождествляются договор комиссии и договор поручения, тогда как при договоре комиссии выручка от реализации поступает на расчетный счет комиссионера, поскольку он заключил договор от своего имени, а при договоре поручения – на расчетный счет доверителя, так как договор заключен от его имени.

В п.19 «б» указано, что  комиссионер уплачивает в бюджет разницу между налогом, полученным и налогом, указанным комитентом при передаче товара.

В связи с тем, что  в ГК РФ не определен механизм установления комиссионного вознаграждения в  отдельных случаях комитент в  продажную стоимость товара, передаваемого  комиссионеру, включает и комиссионное вознаграждение. Если комиссионер продал товар по этой стоимости, то у него не будет облагаемого оборота, так как не будет разницы в стоимости товара и в сумме НДС.

В соответствии со ст.992 ГК РФ, в случаях, когда комиссионер  совершил сделку на более выгодных условиях, чем были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Дополнительная выгода у комиссионера будет рассматриваться как часть комиссионного вознаграждения.

Решение этих вопросов усложнилось, начиная с годового отчета за 1996 год, когда в т.№2 «Отчет о финансовых результатах» из выручки от реализации исключили «валовой доход от реализации товаров» и заменили его «выручкой от реализации товаров».

Вызывает некоторое  недоумение письмо Министерства финансов РФ от 12.11.1996г. №96, в котором буквально сказано, что «в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателям, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 на отдельном субсчете (комитент) в корреспонденции со счетом 63 «Расчет с покупателями и заказчиками».

Это разъяснение как-то не вяжется с действующими инструкциями по учету и отчетности, хотя в  какой-то мере и оправдывает тех практических работников оптовых организаций, который не спешат применять Инструкцию Комитета РФ по торговле от 07.02.1994г. № 99.

Немного по-другому раскрывают эту проблему Патров В.В. и Костюк Г.И.(19).

При организации учета  операций по договору комиссии большое значение имеет правильное документальное отражение этих операций.

На отгруженные комиссионеру товары комитент выписывает накладную  или счет-проформу. Вместе со счетом-проформой  комиссионеру передают транспортные и  другие документы, обусловленные договором.

Комиссионер про отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчетов НДС и  т.д.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товары, принятые на комиссию, нужно учитывать на одноименном счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах (счете-проформе).

Письмом Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском  учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами» (п.6) от 12.11.1996г. №96 установлено, что при участии комиссионера в расчетах по реализации товаров по договорам комиссии сумму, причитающуюся с покупателей (с учетом НДС), он должен отражать на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (например, субсчет «Расчеты с комитентами») в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После отгрузки товаров  покупателю комиссионер выписывает извещение комитенту, который учитывает выручку от реализации товаров (с НДС) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (товаров, услуг)».

Согласно ст.991 ГК РФ комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и в  порядке, установленных в договоре комиссии. Оно может устанавливаться: в твердой сумме; в процентах к стоимости реализуемых товаров; как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в счете-проформе и т.п.