Организация бухгалтерского управленческого учета на предприятии

Для оценки деятельности структурных  подразделений (Центров ответственности, Центров затрат) создается система управленческой отчетности. Согласно п.2.1. «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на краткосрочную перспективу», утвержденной приказом Министерства финансов РФ № 180 от 01.07.2004 г., определено понятие управленческой отчетности.

Управленческая отчетность - это  постоянно изменяющаяся система форм информации по Центрам затрат и Центрам ответственности. Она должна быть тесно связана с условиями, спецификой, особенностями организации производства и потребностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе управленческой отчетности. Собранную первичную информацию необходимо представить в удобном для пользователя виде. Критерий оценки представления информации один - удобство для принятия управленческих решений. Для разных уровней управления обработка первичной информации может быть различной.

Данные управленческого учета  предназначены для внутренних потребителей информации, чьи интересы персонифицированы и могут быть заранее известны. А система управленческой отчетности играет важную роль в определении тактики работы предприятия²².

Таким образом, в процессе деятельности предприятия представляется необходимым наличие в штате бухгалтера-аналитика, который бы принимал участие в разработке перспективных планов путем предоставления информации для принятия решений по вопросам: какие виды продукции продавать; на каких рынках, по каким ценам, а также для оценки предложений по капиталовложениям.

При составлении сметы бухгалтер-аналитик играет одну из главных ролей в подготовке краткосрочных планов и отвечает за формирование данных о результатах прошедшего периода, которые могут понадобиться при прогнозировании показателей. Целесообразно также, чтобы он устанавливал процедуру составления сметы и график работы, координировал разработку краткосрочных планов всеми подразделениями организации и следил за тем, чтобы эти планы были тесно взаимоувязаны. Затем он должен сводить эти планы воедино в общую финансовую смету всей организации, которую предоставляет для утверждения высшему руководству. Бухгалтер-аналитик при этом должен нести ответственность перед руководством за качество представленных отчетов и аналитических расчетов к ним. От качества предоставленной им отчетности будет зависеть дальнейшее принятие решений руководства.

В отечественной хозяйственной практике отсутствует специализация бухгалтера-менеджера, бухгалтера-аналитика, хотя потребность в них стала реальностью. Дополнительной помощью для составления управленческой отчетности является автоматизация учетного процесса. Работа с реальными данными требует применения специализированных средств, которые уже имеются на рынке программных продуктов.

Основной проблемой становления  управленческого учета остается неосознанность руководителями необходимости его использования. А между тем, существует Международная организация профессиональных бухгалтеров-аналитиков, объединяющая специалистов и по управленческому учету (IMA). В ее задачи входит развитие теории и методики управленческого учета, разработка кодекса этики этой профессии. Этот кодекс может стать основой квалифицированных требований при формировании новой профессии и введения ее в перечень современных специальностей.

Используя уже накопленный опыт в организации управляющего учета современным предприятиям и организациям необходимо²³:

1. закреплять в учетной политике и выделять в отдельный раздел «Учетная политика для целей управленческого учета»;
2. использовать возможность организации обособленной системы счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов;
3. наделять функциями бухгалтера-аналитика работающих в штате предприятия, организации бухгалтеров;
4. выделить в организационной структуре бухгалтерской службы отдел управленческого учета.

3. Управление  затратами  в управленческом учете

Управленческий  учет  играет  важную роль в управлении затратами. В системе  такого  учета  подготавливается  информация, на базе которой руководители организации принимают решения, в первую  очередь  в  области  ожидаемых  экономических  результатов  деятельности  организации. Руководство  организации  само  решает,  как  классифицировать  затраты, детализировать места возникновения затрат  и  каковы  будут  их  взаимосвязи  с центрами  ответственности,  вести  учет только фактических или также стандартных (плановых,  нормативных)  затрат,  полных  либо  частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат²⁴.

Система  управленческого  учета  призвана обеспечить отражение:

• затрат по видам, например, на качество  и  материально-техническое  обеспечение  производства;

• затрат по местам возникновения;

• затрат по носителям (калькулирование);

• результатов по носителям затрат;

•  результатов  за  определенные  периоды. 

С  точки  зрения  полноты  учета  затрат  в  себестоимости  продукции (работ,  услуг), выделяют систему полного включения затрат в себестоимость продукции  (работ, услуг) и систему неполного, ограниченного  включения  затрат  в  себестоимость  по какому-то признаку (рис.4).

При  методе  учета  полных  затрат (absorption costing) все  производственные затраты (и  переменные,  и  постоянные — выбор отнесения затрат к тому или иному виду зависит от степени изменения общего  объема  затрат  при  изменении  объема  выпуска продукции;  переменные затраты изменяются, постоянные остаются без изменения) участвуют в расчете себестоимости продукции, и только коммерческие, общие, административные  расходы  рассматриваются кок периодические расходы. При методе учета полных затрат себестоимость  реализованной  продукции,  как  правило,  больше,  чем  при  методе учета  переменных  затрат,  потому  что  в этом случае все производственные затраты (и  переменные,  и  постоянные)  включаются  в  производственную  себестоимость.  Они  участвуют  в  расчете  себестоимости единицы продукции, которая в результате  будет  больше,  чем  по  методу учета  переменных  затрат.  Все  производственные  затраты (как  прямые  материальные,  трудовые  затраты,  так  и  общепроизводственные  расходы)  распределяются  между  остатками  незавершенного производства, готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции²⁵.

Рисунок 4. Группировка методов учета затрат²⁶

Согласно методу учета переменных затрат  исчисления  себестоимости  продукции  и  оценки  запасов  учитываются только  переменные  производственные затраты.  Прямые  материальные,  трудовые  затраты  и  переменные  общепроизводственные расходы являются теми элементами  себестоимости,  которые  участвуют  в  расчете  себестоимости  продукции. Постоянные общепроизводственные расходы  рассматриваются  как  расходы текущего отчетного периода.

Система «директ-костинг»  предполагает  оценку  расходов,  непосредственно связанных с производительностью и  поддающихся  контролю.  Определение прямых издержек позволяет хорошо увязывать  производственную  и  сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление  о  связи  между  издержками, объемом  производства  и  прибылью.  Исчисление прямых издержек помогает разрабатывать эффективный план прибылей, планы сбыта и на их основе производственный  план,  при  составлении  которого для  каждого  вида  продукции  находят прямые  издержки  и  максимально  возможную прибыль. Частичная, рассчитанная по переменным издержкам себестоимость  служит  более  надежным  ориентиром  при  принятии  решений  в  силу  того, что  деление  расходов  на  постоянные  и переменные позволяет оценить издержки будущего  периода,  что  необходимо  для формирования  ассортимента  продукции, выбора между производством и закупкой отдельных  компонентов  изделия.  Кроме того, такое деление требуется для сопоставления  затрат  при  различной  производительности (объеме производства). Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния  изменения  запасов,  поскольку  в этом  случае  прибыль  зависит  только  от объема реализации, а при полном исчислении  затрат — от  объема  реализации  и производства.

Обоснованное  распределение  косвенных расходов требует разделения расходов на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения  затрат,  поскольку  лишь  там можно  определить,  кок  ведут  себя  различные виды расходов данного структурного подразделения при изменении объема производства²⁷.

При  организации  учета  в  разрезе мест  возникновения  затрат  по  системе «директ-костинг»  не  используется  само понятие накладных расходов, так кок накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к  данному  месту  возникновения  затрат. Таким  образом,  по  системе «директ-костинг»  затраты  в  местах  их  возникновения  подразделяются  на  постоянные  и переменные.  Система  учета  затрат  в  результате дает информацию для калькулирования  себестоимости  следующего  элемента  системы  производственного  учета только по переменным затратам.

 С  точки  зрения  оперативности  различают учет фактических (прошлых, отчетных)  затрат  и  учет  затрат  по  системе «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» схожа с отечественным  нормативным  методом учета и регулирования затрат (табл. 2).

Нормативные затраты — это затраты,  определяемые  заранее  для  достижения эффективного производства. Их нужно отличать от сметных затрат: смета относится  ко  всей  деятельности,  норматив — к единице продукции.

Система нормативного определения  затрат  больше  всего  подходит  организациям,  деятельность  которых  состоит  из ряда  одинаковых  или  повторяющихся операций.  Таковы  преимущественно  промышленные предприятия.

Рассматриваемая  система  дает  возможность детально и своевременно учитывать (выявлять) отклонения для  каждого центра ответственности  по элементом затрат или по статьям  калькуляции.

Нормативный  метод  предполагает раздельный учет фактических затрат, отвечающих  нормам  и  отклоняющихся  от норм. В зависимости от уровня управления периодичность учета должна составлять  от  часа (учет  в  реальном  масштабе времени) до месяца и года (нарастающим итогом), что позволит своевременно предотвращать  перерасход,  повысить  уровень  технологической,  организационной и плановой дисциплины.

Для  ведения  учета  по  местам  возникновения затрат и центрам  ответственности  организацию  подразделяют  на производственные структурные элементы различной  степени  детализации,  в  которых  осуществляется  планирование,  учет и контроль косвенных расходов. Затраты, планируемые и учитываемые в структурном  подразделении,  являются  для  него прямыми. Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат организации. Для  контроля  формирования  затрат места их возникновения должны совпадать с  центрами  ответственности  за  затраты. Степень  детализации  мест  возникновения затрат  организация  определяет  самостоятельно,  исходя  из  экономической  целесообразности и потребностей управления²⁸.

Таблица 2. Основные отличия системы «стандарт-кост» от нормативного метода учета затрат²⁹

Таким образом, только достоверная  и оперативная учетная информация о запасах  и  затратах  организации  позволяет посредством  ведения  управленческого учета  вложенных  в  сферу  производство ресурсов оценить объективную величину и  эффективность  использования  капитала,  авансируемого  в  хозяйственный  оборот. Учетные данные, полученные в системе  счетов  управленческого  учета, должны  обеспечивать  сопоставимость затрат организации и результатов его деятельности³⁰.

В России для получения учетных данных, обеспечивающих сопоставимость выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг и осуществленных затрат,  широко  используется  так  называемый  «метод  учета  издержек  на  оборот». Этот метод основан на том, что часть издержек организации на приобретение материально-технических  ресурсов,  потребленных в течение отчетного периода и относящихся к незавершенному производству  и  остаткам  нереализованной  продукции,  учитывается  на  балансовых  счетах учета  затрат.  В  международной  практике при этом методе управленческий учет затрат,  а  также  запасов  нереализованной продукции ведется не на балансовых, а на забалансовых счетах.