Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития

В  том случае если у  налогового агента нет возможности удержать сумму  налога  у налогоплательщика (такая ситуация может возникнуть при  выплате дохода в натуральной форме), то он  обязан сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета, что вытекает  из  пункта  5  статьи 226 НК РФ. Причем сделать  это  необходимо  в  течение  одного  месяца  со дня, когда налоговому  агенту стало известно, что в ближайшие 12 месяцев он не сможет  удержать  сумму  налога  у налогоплательщика. «Так как форма такого  уведомления не утверждена законодательно, сделать это можно в произвольной форме» [20].

3.  Уплачивается  сумма налога по месту учета  налогового агента. Если  налоговый  агент  имеет обособленное подразделение, то уплата производится,  как  по  месту  учета  налогового  агента, так  и по месту нахождения   каждого обособленного подразделения.

Сроки,   в  течение  которых налоговый агент  обязан перечислить сумму  налога  в  бюджет,   определены пунктом 6 статьи 226 НК РФ и фактически зависят от способа выплаты: 

- если  выплата  производится  из  кассы  и денежные средства для этого  получены  из  банка,  то налог платится в бюджет  не позднее дня  фактического  получения  в  банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- если  доход  перечисляется на счет налогоплательщика (например, на  карточку)  либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, то   налог  необходимо  перечислить  не  позднее  дня  перечисления дохода.

Во  всех  иных  случаях  сумма  налога уплачивается в бюджет на следующий   день   после   выплаты  дохода  физическому  лицу,  при удержании  налога  с  материальной  выгоды или при выплате дохода в натуральной  форме  налог  перечисляется в бюджет на следующий день после удержания.

Анализ  положений  главы  23  НК РФ позволяет отметить, что  при исчислении   налоговым  агентом НДФЛ определяющим моментом является налоговый   статус   физического   лица,   в   отношении   которого производится  исчисление  суммы  налога.  Другими  словами, порядок налогообложения  доходов физического лица зависит от того, является ли  физическое  лицо налоговым резидентом  РФ или нет.

Во-первых, в соответствии  с правилами статьи 224 НК РФ в отношении резидентов и нерезидентов    применяются   различные   ставки   налога:   доходы резидентов   облагаются   налогом   по   ставке   13%,   а   доходы нерезидентов  - по ставке 30%. Кроме того, налоговые вычеты по НДФЛ применяются  только  в  отношении  доходов,  облагаемых  налогом по ставке 13%. Такие  разъяснения  содержаться  в Письме Минфина   РФ  от  26  июля  2007  года   №03-04-06-01/268.  Излишне удержанный  налог  с  работника,  налоговый  агент  обязан  вернуть налогоплательщику,  правда, для этого  работник должен обратиться к налоговому агенту с письменным заявлением (статья 231 НК РФ).

Как  уже  было  отмечено,  другой  отличительной особенностью в отношении  исчисления  и  уплаты  НДФЛ налоговыми агентами является предоставление  налоговых вычетов. В соответствии с НК РФ налоговые агенты  обязаны  предоставить  физическим лицам  налоговые вычеты в отношении  доходов,  облагаемых  по  ставке  13  процентов, порядок предоставления  которых  регулируется  статьями  218,  220  НК  РФ. Следовательно,   на   доходы   нерезидентов   Российской  Федерации указанные  вычеты  не  распространяются. В соответствии с пунктом 3 статьи  218   НК  РФ  стандартные  налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику    одним   из   налоговых   агентов,   являющихся источником   выплаты   дохода,   по   выбору  налогоплательщика  на основании  его  письменного  заявления и документов, подтверждающих право   на   такие  налоговые  вычеты.  Имущественный  вычет  может предоставить как налоговый орган, так и налоговый агент [20].

Таким   образом,   право    налоговых   вычетов   на  налоговых нерезидентов  не  распространяется. Однако при изменении налогового статуса  последний имеет право на предоставление налоговых вычетов, начиная  с того налогового периода, в котором налогоплательщик стал налоговым резидентом Российской Федерации.

Особенностью  исчисления  и  уплаты  НДФЛ  налоговыми  агентами является  то, что налоговые агенты обязаны вести учет исчисленных и удержанных  сумм налога в отношении физических лиц, для которых они выступают  налоговыми  агентами  (пункт  1 статьи 230 НК РФ). Здесь существует  спорная  точка  зрения  в  отношении  того,  должны  ли налоговые  агенты  вести  учет выплаченных доходов, в отношении тех физических  лиц,  для  которых  последние  не  выступают налоговыми агентами   по   НДФЛ,   а   именно   в   отношении   тех  категорий налогоплательщиков,   которые   указаны  в  статье  227  НК  РФ.  В частности  речь  идет  об  индивидуальных предпринимателях, частных нотариусах и адвокатах, учредивших адвокатские кабинеты.

 Федеральная  налоговая  служба Росси придерживается  того мнения,

 что  у   организации  отсутствует   обязанность  вести  учет доходов, выплаченных   частным   нотариусам  и  адвокатам,  так  как  данные организации   не   вступают   налоговыми   агентами   в   указанные  отношениях,    а   Министерство   финансов   Российской   Федерации придерживается  иной точки зрения, которая заключается в том, что учет  доходов ведется организацией и сведения о них предоставляются в   налоговый   орган   независимо   от  вида  доходов,  полученных  физическими  лицами  в  результате  взаимоотношений с ней.

Согласно пункту  1  статьи  230  НК РФ, налоговые агенты ведут учет доходов, полученных  от  них  физическими лицами  в налоговом периоде. Причем в 2010 году и ранее налоговые агенты должны были вести этот учет по форме, установленной Минфином России. Однако названная форма не разрабатывалась.

Следует отметить, что Минфин России в Письмах от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 и от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155 также признал, что форма учета доходов физических лиц министерством не утверждена и налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ. А в Определении ВАС РФ от 16.06.2006 N 3842/06, в частности, отмечено, что Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (которым утверждена форма 1-НДФЛ) принимался только на 2003 г., а письма Минфина России и ФНС России, которыми налоговым агентам было предложено продолжить использование утвержденных оспариваемым Приказом форм до утверждения новых форм, по своей сути являются разъяснениями, носят рекомендательный характер и не свидетельствуют о том, что действие оспариваемого Приказа было продлено в установленном порядке.

С 01.01.2011 согласно ст. 230 НК РФ налоговым агентам законодательно предписано вести соответствующий учет в регистрах налогового учета, разработанных самостоятельно.

При этом формы данных регистров, как и прежде, должны содержать:

- сведения, позволяющие  идентифицировать физическое лицо (на основе анализа ст. 85 Трудового кодекса РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных", п. 1 ст. 84 НК РФ к таким сведениям относятся фамилия, имя, отчество, пол, год, месяц, дата и место рождения, адрес места жительства);

- вид выплачиваемых  налогоплательщику доходов и  предоставленных вычетов согласно  установленным кодам;

- суммы дохода;

- статус налогоплательщика  ("резидент" или "нерезидент РФ" согласно положениямст. 207 НК РФ).

Также в обязательном порядке должны быть отражены в указанных  регистрах по каждому физическому  лицу:

- даты удержания  налога в бюджетную систему  РФ;

- даты перечисления  и реквизиты соответствующего  платежного документа.

Как уже говорилось выше для   ведения   учета   рекомендуется   использовать налоговую  карточку  по форме 1 - НДФЛ, которая утверждена Приказом МНС  России  от  31 октября 2003 года № БГ-3-04/583. Налоговый учет ведется по каждому налогоплательщику - физическому лицу отдельно.

Следует  заметить,  что  указанная  налоговая карточка является первичным   документом   налогового  учета.  На  основе  ее  данных заполняется справка о доходах физического лица по форме №2 – НДФЛ [20].

Существует   множество   особенностей  в  отношении  заполнения налоговой  карточки  по  форме  1  - НДФЛ. Отметим лишь основные из них.  Во-первых,  заполнять налоговую карточку  следует с учетом изменений   законодательства   о   налогах   и   сборах,  поскольку существующая  форма ведения налогового учета доходов физических лиц до   настоящего  времени  не  учитывает  этих  изменений.  Остается  надеяться,  что  такие  изменения  будут  внесены в самое ближайшее  время.

Если же организации  налоговые  агенты самостоятельно  разрабатывают  форму ведения учета, ее  необходимо будет согласовать с налоговым органом по месту учета данной организации.

Немаловажной   особенностью   учета   доходов   физических  лиц является  то,  что  текущий  учет (текущие показатели) отражаются в рублях и копейках,  суммы налога  должны  быть отражены в полных рублях  по  соответствующим  правилам  округления. О том, что сумма налога  определяется в полных рублях свидетельствует пункт 4 статьи 225 НК РФ.

В налоговой    карточке   не  отражаются  доходы,  которые в соответствии  с  законодательством  о налогах  и сборах не подлежат налогообложению  НДФЛ.  Также  налоговый агент не должен отражать в налоговой  карточке  доходы,  которые  удерживаются  из  заработной платы  работника  по исполнительным листам, поскольку это удержание происходит из суммы заработка после исчисления НДФЛ.

В   налоговой  карточке  следует  отражать  только  те  доходы, которые  были  получены  физическим  лицом  от  данного  налогового агента.  Доходы, полученные от других налоговых агентом отражать не надо.

Отражение  сумм  доходов  происходит раздельно, в зависимости  от того, по какой ставке облагается данный вид дохода.

По  общему  принципу структура  налоговой карточки соответствует порядку  налогообложения физических лиц, регулируемому главой 23 НК РФ.

2.  Уплата налоговыми агентами налога на прибыль.

Основными случаями, когда этот налог уплачивается налоговыми агентами, являются следующие:

- при выплате организациями дивидендов (доходов от участия в этой организации) иным организациям;

- при получении доходов на территории России налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учёте в налоговых органах и выплачивающие указанные доходы.

Рассмотрим  оба этих случая подробнее.

Наиболее распространенным случаем является выплата доходов  в виде дивидендов. Прежде всего напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в частности гл. 5 "Дивиденды  общества".

Федеральный закон  от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем ст. 28 названного Закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ признается налоговым агентом. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов.

Для определения  суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, необходимо, руководствуясь формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ:

Н = К x Сн x (д - Д),

выполнить следующие действия: [26]

1. Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов (показатель "д" формулы). По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль или налога на доходы физических лиц, при определении показателя "д" не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой  декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 раздела А листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 раздела А листа 03). В связи с этим при расчете величины показателя "д" выплаты в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитываются. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30 октября 2008 г. N 03-03-06/2/148. Указанные дивиденды не учитываются и при определении общей суммы дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом.