- отсутствие первичных документов по учету НМА.

     По  результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) N 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

        - данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

     - сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета НМА;

     - выводы и рекомендации аудитора.

     Выявленные  замечания аудитор отражает в  письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части освещенной в ней информации по НМА. Как правило, НМА составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т. д. Поэтому роль НМА существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете НМА в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем [14].

     2.5 Аудит затрат по капитальному строительству при хозяйственном и подрядном способах его осуществления

     В хозяйственной практике не редко  возникает необходимость в проведении строительных работ. Строительно-монтажные  работы могут выполняться: хозяйственным способом, подрядным способом. На практике не редко имеет место также смешанный способ строительства. Для того, чтобы определиться с налогообложением строительных работ, необходимо понять содержание каждого из возможных видов строительства. Рассмотрим каждый из них в отдельности.

     Нередко строительство, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, особенно небольших зданий и сооружений, несложных  объектов, осуществляется силами предприятий  и организаций различных отраслей деятельности. Такое строительство получило название «строительство хозяйственным способом» (далее - хозспособ). В состав расходов на строительство хозспособом включаются (и имеют значительный удельный вес) расходы на оплату труда работников с начислением единого социального налога (далее - ЕСН).

     Понесенные  в процессе возведения объекта строительства  расходы по оплате труда работников, а также начисленные с этой заработной платы суммы ЕСН подлежат учету в первоначальной стоимости  объекта амортизируемого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль не в текущем периоде, а в будущем через амортизационные отчисления.

     Обычно хозспособом строят объекты крупные предприятия и организации, выплачивающие своим работникам (нередко членам профсоюза) заработную плату по строительным нарядам.

     Если построенный объект будет содержаться за счет предприятия (организации) и не принесет доходов, ЕСН на оплату труда его строителей следует включать в стоимость создаваемого объекта наравне с прочими расходами на строительство и относить через амортизационные отчисления за счет чистой прибыли по причине равного предоставления социальных гарантий всем работникам основного производства, в том числе направленным на строительство хозспособом.

     При аудите проверяется неначисление ЕСН на заработную плату работников строительства непременно вызовет возражения со стороны налоговых органов. Поэтому в случае неначисления ЕСН с сумм оплаты труда рабочих, направленных на стройку, свою правоту налогоплательщику придется доказывать в арбитражном суде.

     Следует также обратить внимание и на то, что на сумму недоначисленного ЕСН  будет занижена первоначальная стоимость  сооруженного объекта и соответственно искажена сумма НДС, подлежащая начислению на стоимость выполненного объема работ  для собственного потребления. В результате к налогоплательщику, не начислившему и не уплатившему ЕСН с сумм оплаты труда работников строительства, могут применить дополнительно и налоговые санкции по ст. 120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущее штраф в размере 5000 руб.) [15].

     Налоговое законодательство, как, впрочем, и Гражданский  кодекс РФ, не содержит расшифровки  понятий «хозяйственный способ строительства», «строительно-монтажные работы для собственного потребления».

     Руководствуясь  ст. 11 НК РФ, чиновники предлагают воспользоваться  нормативными определениями указанных  терминов из других отраслей законодательства [16].

     В качестве более полной расшифровки  можно привести, например, формулировку из п. 2 Порядка заполнения формы N 1-предприятие:

     «К  строительно-монтажным работам, выполненным  хозяйственным способом, относятся  работы, осуществляемые для своих  нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых  организация выделяет на стройку  рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству».

     Проблема  учета расходов при строительстве  хозспособом, которые при обычных  видах деятельности вполне сошли бы за общехозяйственные, управленческие и т.п., состоит в некоторой неопределенности норм гл. 25 НК РФ. Поэтому необходима тщательная проверка таких расходов.

     При изготовлении (сооружении) объекта  ОС хозспособом первоначальная стоимость  данного объекта формируется в общеустановленном порядке. Таким образом, в ходе проверки все расходы, связанные с сооружением объекта хозспособом и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, должны быть суммированы и включаться в первоначальную стоимость объекта.

     Финансисты  разъяснили, что, по их мнению, объектами  ОС собственного производства являются ОС, производимые налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в  его номенклатуру продукции. Все  прочие ОС, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются ОС, изготовленными хозспособом [16].

     В письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/178 (далее - письмо N 03-03-04/1/178) отмечено, что глава 25 НК РФ подробно не регулирует порядок формирования капитальных затрат при приобретении объекта ОС. В пункте 1 ст. 257 НК РФ раскрывается лишь общее понятие первоначальной стоимости ОС. Она формируется путем суммирования расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

     В письме N 03-03-04/1/178 вскользь был затронут еще один важный момент: при формировании налоговой стоимости ОС в нее не включаются те расходы, которые не входят в бухгалтерскую стоимость объекта.

     Если, при проверке, возведенный капитальным строительством объект ОС относится к амортизируемому имуществу, то его первоначальная стоимость должна быть принята к налоговому учету и погашена путем амортизации.

     В письмах Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/9 и от 1 апреля 2003 г. N 06-10-25/64 говорится, что учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. главы 25 НК РФ. Капитальные вложения учитываются в соответствии с бухгалтерскими правилами.

     Авторы  письма N 03-03-04/1/178, говоря о бухгалтерской составляющей налоговой первоначальной стоимости ОС, построенного хозспособом, имели в виду, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» от 30 марта 2001 г. N 26н установлен открытый перечень расходов, формирующих эту стоимость.

     Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, должна быть признана сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01).

     Налогоплательщик, занимающийся организацией строительства  собственного объекта недвижимости, контролем за ходом СМР и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в Положении об учете долгосрочных инвестиций именуется застройщиком.

     Расходы по содержанию застройщиков должны покрываться за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

     В бухгалтерском учете суммы фактических  затрат, понесенных застройщиком при  строительстве хозспособом, должны быть отражены, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

     Затраты на содержание дирекции строящихся предприятий  должны относиться к прочим капитальным затратам. Указанные прочие капитальные затраты не учитываются в составе СМР, которые включаются в справку о стоимости выполненных работ и затрат, а должны приниматься к учету на основании принятых к оплате счетов.

     При аудиторской проверке, поскольку впоследствии указанные затраты будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в виде амортизации построенного объекта ОС, следует обратить внимание на экономическую обоснованность собственных нормативов предприятия.

     Необходимо  также проверить выполненные СМР для собственного потребления (хозспособом), которые являются объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

     В соответствии с новой редакцией  главы 21 НК РФ при выполнении СМР  для собственного потребления моментом определения налоговой базы по НДС  является последний день месяца каждого  налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налоговая база должна определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

     По  мнению чиновников, НДС облагаются все фактические капитальные  затраты, собранные на счете 08-3. Поэтому скорее всего налоговые органы будут настаивать на том, что фактические затраты на содержание дирекции заказчика-застройщика, отраженные в бухгалтерском учете на этом счете, тоже облагаются НДС [16].

     Значение  понятия строительно-монтажные работы подрядным способом в НК РФ также не раскрывается, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых данные понятия содержатся.

     Понятие подрядных работ раскрыто в Приказе  Минфина РФ № 167 от 20.12.1994 г. Так, подрядные работы – это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

     Особой  проверке подлежит капитальное строительство, выполненное по договорам с подрядными организациями. Своевременность и правильность расчетов с подрядными организациями по выполненным работам аудитор проверяет по аналитическому счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», руководствуясь при этом нормативными документами о расчетах в народном хозяйстве и о штрафах за нарушение правил осуществления расчетных операций. За завышение объемов и стоимости выполненных строительно-монтажных работ, в том числе стоимости оборудования, включенного в объем капитальных вложений, но фактически не сданного в монтаж, проектно-изыскательских и ремонтно-строительных работ, которые являются основанием для получения средств, строительно-монтажные подрядные организации и застройщик выплачивают банку штраф. Аудитор проверяет каждый случай выплаты учреждению штрафа, определяет лиц, ответственных за совершение приписок работ и причинение материального ущерба, а также выясняет, какие меры приняты руководством предприятия по возмещению ущерба.

     Аудит операций по приобретению и передаче заказчиком подрядчику оборудования и строительных материалов осуществляется по данным счета «Строительные материалы и оборудование к установке». Проверяется себестоимость заготовленных материальных ценностей, соответствие их сметным расценкам, наличие сверхнормативных запасов неустановленного и непереданного подрядчику оборудования, обеспечение его сохранности и меры по ускорению ввода его в действие. Одновременно проверяют, каким образом застройщик контролирует соблюдение режима экономии в расходовании строительных материалов подрядчиком (применение прогрессивных видов легких конструкций, экономичных конструкций металлопродукции и др.) при выполнении строительно-монтажных работ.