Субъекты налоговых правоотношений

     Сказанное отчетливо проявляется при анализе  норм НК РФ и Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в редакции Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ) "О налоговых органах Российской Федерации".

     Характерным примером являются ст.31 НК РФ и ст.7 указанного Закона, содержащие общий перечень прав налоговых органов практически без какой-либо их дифференциации в зависимости от уровня подразделения Министерства РФ по налогам и сборам (МНС России). Таким образом, как районный налоговый орган, так и областной (краевой, республиканский) при осуществлении, например, налоговой проверки деятельности налогоплательщика будут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отношении его (налогоплательщика). В отношениях (составляющих предмет налогового права) между организацией, гражданином и определенным органом налогового контроля, финансовым органом объем правомочий последних в отношении субъектов функционального подчинения существенно не зависит от уровня их (органа налогового контроля, финансового органа) положения в иерархии органов исполнительной власти.

     Представляется  более целесообразным рассматривать  объем и содержание публичной  налоговой правосубъектности государственных  органов в зависимости от характера  выполняемых ими функций.

     Таким образом, основные особенности отраслевой налоговой правосубъектности проявляются  в специализации ее содержания, в  разделении на публичную и частную, в производном характере и  отсутствии иерархичности. Они обусловлены спецификой налоговых отношений и тесно

 взаимосвязаны со свойствами метода правового воздействия на указанные отношения.

 

1.2 Виды субъектов налогового права

 

     В соответствии со ст.9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:

     1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

     2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

     3) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации;

     4) Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения;

     5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (сборщики налогов и сборов);

     6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;

     7) органы государственных внебюджетных фондов;

     8) Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации - правопреемник органов налоговой полиции (при решении вопросов, отнесённых к их компетенции).

     Кроме того, к участникам налоговых правоотношений относятся:

     1) органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, актов гражданского состояния, учёт и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы);

     2) органы опеки и попечительства, социальные учреждения;

     3) процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели);

     4) кредитные организации (банки).

     Приведенный перечень является закрытым. Однако он далеко не полон. В него, в частности, не включены представительные органы государственной власти и местного самоуправления, к исключительной компетенции которых относятся установление и введение налогов и сборов, а также ряд субъектов, обязанности которых в сфере налогообложения и ответственность за их неисполнение (ненадлежащее исполнение) установлена НК РФ.

     Круг  участников налоговых правоотношений может быть очерчен и уточнен посредством классификации в зависимости от их правового статуса. Наиболее полной и логичной представляется классификация, предложенная И.И. Кучеровым, выделившим следующие группы участников:

     1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти). Согласно принципу разделения властей прерогативой представительных органов власти (органов законодательной власти Российской Федерации, ее субъектов и административно-территориальных образований) являются установление и введение в действие налогов и сборов (ст.71, 72, 132 Конституции РФ). При этом согласно ст.104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ;

     2) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов). К их числу относятся организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате соответственно налогов и (или) сборов;

     3) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов).

     Налоговыми  агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов (ст.24 НК РФ).

     Банками в соответствии с законодательством  о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов - налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке установленной законодательством очередности (ст.60 НК РФ).

     Сборщиками  налогов и (или) сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица и организации, которые осуществляют прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах, и (или) сборах (ст.25 НК РФ);

     4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели).

     К органам регистрации относятся:

     органы, которые осуществляют регистрацию  организаций и индивидуальных предпринимателей;

     органы, лицензирующие деятельность частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

     органы, регистрирующие физических лиц по месту жительства;

     органы, осуществляющие регистрацию актов  гражданского состояния физических лиц;

     органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества;

     органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения;

     органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;

     органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (ст.85 НК РФ).

     Обязанностью  указанных органов является, в  частности, предоставление налоговым органам информации, необходимой для взимания налогов и осуществления налогового контроля.

     Экспертами  признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст.95 НК РФ).

     Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст.96 НК РФ).

     Переводчиками являются не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст.97 НК РФ).

     Понятыми  могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст.98 НК РФ).

     В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор - перечень лиц, для которых полученная информация составляет профессиональную тайну, не является замкнутым) (ст.90 НК РФ);

     5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, суды и иные органы, уполномоченные решать вопросы об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов).

     К органам государственных внебюджетных фондов относятся Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования РФ, Фонд социального страхования РФ и их подразделения (отделения). Ранее органы государственных внебюджетных фондов были призваны контролировать своевременность и полноту уплаты страховых взносов, при этом согласно ст.34 НК РФ они пользовались правами и несли обязанности налоговых органов. Однако, несмотря на то, что из числа участников налоговых правоотношений государственные внебюджетные фонды не исключены (ст.9 НК РФ), с 1 августа 2004 г. из первой части Кодекса изъяты почти все упоминания о них, а ст.34 изложена в новой редакции. По сути, единственной нормой НК РФ, упоминающей о государственных внебюджетных фондах, которой они должны были придерживаться, являлось положение ст.78, где говорится о зачете или возврате излишне уплаченных сумм. Однако в настоящее время статус органов государственных внебюджетных фондов неоднозначно определяется в главах НК РФ.

     6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы внутренних дел, органы прокуратуры).

     Статья 36 НК РФ определяет полномочия органов  внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Для реализации указанных полномочий органов внутренних дел в налоговой сфере создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, являющаяся самостоятельным структурным подразделением центрального аппарата МВД России (ныне - департамент экономической безопасности МВД России).

     Органы  прокуратуры включают прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. В соответствии со ст.77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т.е. действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организаций в отношении их имущества;

     7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).