- отчисления на социальные нужды  (в том числе единый социальный  налог) - 40% (условно) от суммы начисленной  заработной платы;

- специальное оборудование и специальная оснастка при выполнении ОКР не использовались;

- начислена амортизация объектов  основных средств, использованных  при выполнении работ, - 30 тыс.  руб., по 10 тыс. руб. ежемесячно. Объекты  нематериальных активов не использовались;

- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списанные на стоимость ОКР, - 40 тыс. руб., в том числе февраль - 5 тыс. руб., март - 15 тыс. руб., апрель - 20 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы подлежат ежемесячному распределению);

- прочие расходы не осуществлялись. Расходы по проведению испытаний  осуществлены в пределах указанных  материальных затрат и затрат  по оплате труда и начислений  на нее.

      В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (если наименование субсчета не указано, используется субсчет "Затраты на НИОКР"):

В феврале:

      Д-т 08 К-т 10 - 2 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 70 - 20 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 69 - 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 40 %);

      Д-т 08 К-т 02 - 10 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 26 - 5 тыс. руб.

      Сальдо  по счету 08, субсчет "Затраты на НИОКР", на 1 марта - 45 тыс. руб.

 

В марте:

      Д-т 08 К-т 10 - 3 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 60 - 50 тыс. руб.;

      Д-т 19 К-т 60 - 10 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 70 - 40 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 69 - 16 тыс. руб. (40 тыс. руб. х 40%);

      Д-т 08 К-т 02 - 10 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 26 - 15 тыс. руб.

      Произведен  налоговый⁶ вычет:

      Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 10 тыс. руб.

      Сальдо  по счету 08, субсчет "Затраты на НИОКР", - 179 тыс. руб.

В апреле:

      Д-т 08 К-т 10 - 5 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 70 - 40 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 69 - 16 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 40 %);

      Д-т 08 К-т 02 - 10 тыс. руб.;

      Д-т 08 К-т 26 - 20 тыс. руб.

      По  состоянию на 24 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08 составит 270 тыс. руб.

      После оформления акта приемки в учете  делается внутренняя проводка по счету 08:

      Д-т 08, субсчет "Стоимость законченных  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ", К-т 08, субсчет "Затраты на НИОКР", - 270 тыс. руб.

      Списание  расходов по НИОКР регулируется нормами  раздела IV ПБУ 17/02.

      Право на списание ранее осуществленных расходов возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Для условий приведенного примера списание расходов может быть начато с мая 2003 года. Таким образом, в данном случае используется принцип, применяемый в отношении определения права на начисление амортизации по объектам основных средств. Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности.

      ПБУ 17/02 допускает выбор одного из двух способов списания расходов на НИОКР:

      - линейный способ;

      - способ списания расходов пропорционально  объему продукции (работ, услуг).

      Срок  списания расходов по НИР, ОКР и технологическим  работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИР, ОКР и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом вышеуказанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.

      Списание расходов по НИР, ОКР и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

      При способе списания расходов пропорционально  объему продукции (работ, услуг) определение  суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИР, ОКР, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

      В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой  суммы независимо от применяемого способа  списания расходов.

      Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение  срока применения результатов конкретной работы не производится.

      В соответствии с п.17 ПБУ 17/02 в составе  информации об учетной политике организации  в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

      - о способах списания расходов  по НИР, ОКР и технологическим  работам;

      - о принятых организацией сроках  применения результатов НИР, ОКР  и технологических работ.

      Таким образом, если организация намерена в следующем году выполнять и применять НИОКР, соответствующие элементы должны быть отражены в учетной политике организации. По нашему мнению, выбор способа списания расходов по НИОКР может осуществляться отдельно в отношении различных видов работ и результатов работ.

      Для условий приведенного примера организация  может списывать расходы по НИОКР  ежемесячно (если выбран линейный способ) - в сумме 5625 руб. (270 тыс. руб. : 4 года : 12 мес.). Если выбран способ списания расходов пропорционально объему продукции, норма списания составит 22,5 руб. за одну условную единицу. Например, если в мае будет выпущено 200 условных единиц продукции, а в июне - 220, то на себестоимость продукции может быть списано соответственно 4500 и 4950 руб.

      В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается следующей проводкой:

      Д-т 20 К-т 08, субсчет "Стоимость законченных  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ", - на сумму, подлежащую списанию.

      В случае прекращения использования  результатов конкретной НИР, ОКР или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по такой НИР, ОКР или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. Подчеркнем, что данное положение относится только к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения подобные расходы не принимаются.

      В соответствии со ст.262 НК РФ расходы  налогоплательщика на НИР и (или) ОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Принципы и порядок принятия расходов для целей налогообложения те же, что и для целей бухгалтерского учета. Разница состоит только в предельных сроках списания: в налоговом учете только в течение трех лет (не больше и не меньше, вне зависимости от других факторов), в то время, как для целей бухгалтерского учета - не более пяти, - а также в размерах: в бухгалтерском учете могут быть списаны все расходы, а в налоговом - только 70%. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает возможности списания расходов на НИОКР пропорционально объемам выполненных работ.

 

       Для условий приведенного примера  размер расходов, принимаемых к налоговому учету, будет равен 5250 руб. в месяц (270 тыс. руб. х 70% : 3 года : 12 мес.). Таким образом, в бухгалтерском учете при выборе линейного способа будет ежемесячно списываться расходов на 375 руб. (более чем на 6%) больше. Кроме того, в течение последнего (четвертого) года срока использования результата работ в бухгалтерском учете расходы будут отражаться, а к налоговому учету - приниматься не будут. Естественно, что это обуславливает необходимость разработки и ведения дополнительных регистров налогового учета, параллельного бухгалтерскому.

      Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

- о сумме расходов, отнесенных  в отчетном периоде на расходы  по обычным видам деятельности  и на внереализационные расходы  по видам работ;

- о сумме расходов по НИР,  ОКР и технологическим работам,  не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

- о сумме расходов по незаконченным  НИР, ОКР и технологическим  работам.

      Так как типовыми формами бухгалтерской  отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Подчеркнем, что ПБУ 17/02 вступило в силу с 2003 года. Следовательно, первый раз вышеуказанные сведения должны быть отражены в отчетности за 2003 год (или в промежуточной отчетности 2003 года - если пояснительная записка представляется в составе промежуточной отчетности).

      В случае существенности информация о  расходах по НИР, ОКР и технологическим  работам отражается в бухгалтерском  балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы"). Напомним, что для признания показателя существенным его числовое значение должно превышать 5% от соответствующего итога. В данном случае под итогом, по нашему мнению, следует понимать дебетовое сальдо по синтетическому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

 

Вывод

      Интеллектуальная собственность, представляющая собой исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг, выступает предметом налогообложения наряду с объектами материального мира. Наличие указанного предмета порождает возникновение объекта налогообложения, которым могут являться операции по передаче исключительных прав на использование интеллектуальной собственности, получение дохода или прибыли от создания объекта интеллектуальной собственности и (или) передаче прав на его использование и др. Отнесение исключительных прав к предмету налогообложения ставит их в один ряд с объектами материального мира, однако специфический нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета в составе имущества субъектов интеллектуальной собственности.