Налоговый Кодекс Российской Федерации в системе источников российского права

Неопределенность законодательной  позиции о критериях экономической  обоснованности налога не позволяет  сегодня доказательно рассуждать о  практическом применении провозглашенного принципа. В настоящее время авторам не известны случаи применения судами указанного принципа в качестве довода при разрешении споров.

Обеспечение единого экономического пространства РФ

В ряде статей Конституции  Российской Федерации закреплен  принцип единой финансовой политики РФ, включая налоговую, проведение которой обеспечивает в том числе и единство налоговой системы. Это положение существует в развитие одной из основ конституционного строя Российской Федерации - принципа единства экономического пространства (статья 8, часть 1 Конституции РФ).

Из принципа единой финансовой политики следует, что не допускается  устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Закрепление данного  принципа в качестве основного положения налогового законодательства в тексте налогового правового акта, каковым является Налоговый кодекс РФ, произошло с момента вступления в силу НК РФ. Ранее признание данного правила в качестве базового происходило путем логического анализа текста нескольких статей Конституции РФ.

Надлежащий  способ и порядок установления, изменения или отмены налогов и сборов

В пункте 5 статьи 3 НК РФ законодатель предусматривает, что  федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ.

Указанные положения  НК РФ вводят достаточно жесткие требования к самому законодателю, как федеральному, так и местному, при принятии нормативных  актов в связи с установлением, изменением или отменой налогов  и сборов. Во-первых, круг нормативных актов, которыми могут быть введены, изменены или отменены налоги и сборы, ограничен нормативными актами, принятыми представительными органами власти. При этом для установления, изменения или отмены федеральных налогов и сборов в качестве единственно возможного документа называется НК РФ, для установления, изменения или отмены налогов и сборов субъектов РФ - законы субъектов РФ, а местных налогов и сборов - нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Законы о налогах  и сборах и нормативные правовые акты должны быть приняты в соответствии с НК РФ, то есть не должны ему противоречить, а также быть призваны разрешать  те вопросы, разрешение которых прямо  предписано нормативным актам соответствующего уровня.

В НК РФ указано, что ни на кого не может быть возложена  обязанность уплачивать налоги и  сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК признаками налогов или сборов,

1) но не предусмотренные  НК РФ,

2) либо установленные  в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Статьями 13, 14, 15 НК РФ определяются перечни федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Очевидно, что незаконным является возложение на налогоплательщика обязанности  уплачивать налоги и сборы, а также  иные взносы и платежи, обладающие установленными НК признаками налогов и сборов, не поименованные в указанных статьях НК РФ в качестве федеральных, региональных и местных налогов. Таким образом, законодатель не рассматривает в качестве налоги или сбора взносы или платежи, обладающие признаками налога или сбора, но не предусмотренные НК РФ в статьях 13,14 и 15.

Вторым основанием для  отсутствия обязанности налогоплательщика  уплачивать налоги и сборы является то, что соответствующий налог  или сбор установлен в ином порядке, чем это определено в НК РФ, то есть с нарушением этого порядка. Примером тому может служить введение местного налога не представительным органом местного самоуправления, а представительным органом соответствующего субъекта РФ.

Положение НК РФ о невозможности обязания налогоплательщика уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ, корреспондирует праву налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц и обязанности налогоплательщиков уплачивать лишь законно установленные налоги.

Надлежащее  определение элементов налогообложения 

Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Такое законоположение вполне логично, поскольку определение элементов налогообложения есть определение оснований возникновения налогового обязательства и способа его исполнения. «Только совокупность элементов закона о налоге устанавливает обязанность налогоплательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-либо причине не установил и (или) не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной. В этой ситуации в ряде случаев налогоплательщик имеет все законные основания не уплачивать налог, а в ряде случаев, - уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом» [31 С. 39].

Определенность, ясность и недвусмысленность правовой нормы

Пунктом 6 статьи 3 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах  и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно  знал, какие налоги (сборы), когда  и в каком порядке он должен платить. Многие правоведы полагают, что цель, поставленная законодателем для самого себя, в принципе недостижима, ибо невозможно добиться того, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Такой вывод, действительно, напрашивается после буквального прочтения указанной нормы закона, что свидетельствует о явно некорректной формулировке, использованной законодателем. По замыслу законодателя данная формулировка должна была означать то, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы ясно, без противоречий и двусмысленностей, а применение их положений должно быть однозначным и не вызывать сомнений. Именно из такого толкования логически вытекает положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, ставшей законодательной новеллой НК РФ.

Так, данным пунктом закреплен принцип о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Это имеет непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебном порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Следовательно, пункт 7 статьи 3 НК РФ имеет обратную силу.

Налогоплательщики могут  применять пункт 7 статьи 3 НК РФ для своей защиты в административном или судебном порядке, причем независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Однако одного лишь внутреннего  убеждения налогоплательщика о  наличии противоречий и неясностей недостаточно, необходимо официальное подтверждение (судебным или иным государственным органом, рассматривающим дело) данного факта как основания для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ. Но мнение государственных органов также само по себе не является основанием для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Окончательные ответы на данные вопросы могут быть выработаны в ходе судебной практики применения Налогового кодекса.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и пространстве

Создание стабильной налоговой системы - основной принцип государственной политики России в области налогообложения. Гарантией от внезапных изменений законодательства, существенно затрудняющих предпринимательскую деятельность, являются требования, предъявляемые к законодательным актам о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности, касающиеся как содержания, так и порядка введения их в действие, определяя отличия от общего порядка вступления в силу иных законов.

Следует отметить, что  для отдельных категорий хозяйствующих субъектов законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы о применении законодательных актов. Так, в Федеральном законе от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» установлена защита от неблагоприятных изменений в законодательстве для иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями, в том числе и налогового, а именно неприменение в отношении инвесторов нормативных правовых актов, приводящих к увеличению совокупной налоговой нагрузки и т.п. [13].

В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» стабильность для инвестора, осуществляющего инвестиционный проект, гарантируется в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более семи лет со дня начала финансирования проекта [13].

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством установлены  дополнительные условия, которые должны соблюдаться при принятии законов, затрагивающих доходные - расходные статьи бюджета. Федеральные законы о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Внесение изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о федеральных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год (статья 53 Бюджетного кодекса РФ). Аналогичные нормы предусмотрены в отношении законов субъектов Российской Федерации и правовых актов представительных органов местного самоуправления (статьи 59, 64 Бюджетного кодекса РФ).

Действующим законодательством  четко не урегулирован вопрос о первой публикации текста закона. В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 14.06.94 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации».

По общему правилу  законодательные акты по налогам  вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Законодательные акты, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ, по сути дублирующим положение части 2 статьи 57 Конституции Российской Федерации - акты законодательства о налогах и сборах не имеют обратной силы, если они:

- устанавливают новые  налоги и (или) сборы (не имеет  обратной силы, например, закон, устанавливающий новые объекты налогообложения, налоговую базу, ставку, период, порядок исчисления и уплаты налога);

- повышают налоговые  ставки (статья 53 НК РФ);

- устанавливают новые  или отягчают ранее действовавшие  виды ответственности за нарушение  законодательства о налогах и сборах (статьи 116 - 129.1 НК РФ);

- устанавливают новые  обязанности плательщиков и иных  участников налоговых отношений  (статья 9, статья 23, статьи 24 - 37 НК РФ).

В п. 3 ст. 54 НК РФ законодатель закрепил принцип придания обратной силы актам, устраняющим или смягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно этому принципу, например, решение о взыскании  налоговой санкции за налоговое  правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не могло быть принято судом после вступления в силу НК РФ, если ответственность за соответствующее правонарушение не устанавливалась НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не могло быть произведено после 31 декабря 1998 г.

В том же случае, когда НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ «Об основах налоговой системы РФ» за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., должна применяться мера ответственности, установленная НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 г. могло быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных НК РФ за такое правонарушение [29 С. 141].