Налоговое правонарушение

Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость.¹⁶ Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.      

В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых  санкций не должно приводить к  лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции  гуманизации государственно-правового  принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.     

Во  многих случаях судебные издержки значительно  превышают размеры налоговых  санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным  ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в  величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.      

Таким образом, взыскание налоговой санкции  должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов  или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что  не выгодно ни ему, ни государству.      

И, наконец, все принципы налоговой  ответственности взаимосвязаны  и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности  обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах  и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов  всех субъектов, налоговых отношении. ¹⁷

 

      § 2. Налоговая санкция, ее юридическая природа, порядок взыскания

 

      

Соблюдение  норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять  меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах. Ответственность  находит выражение в соответствующей  части нормы права называемой санкцией¹⁸. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида: 1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства; 2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.      

Несмотря  на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую  юридическую природу и характерную  особенность, заключающуюся в смене  права собственности посредством  принудительного изъятия денежных средств у физического лица или  организации в пользу государства.     

При наличие хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.      

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной  последовательности.      

Исковое заявление о взыскании налоговой  санкции с организации или  индивидуального предпринимателя  подается в арбитражный суд, в  соответствии с АПК РФ, а с физического  лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей  юрисдикции, в соответствии с ГПК РФ.      

Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность  применения менее строгих мер  ответственности за более тяжкое правонарушение.     

Исходя  из изложенного, юридическую природу  ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.

§  3. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность

 

      

НК  РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый – это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны  с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения  предпринимателя могут оказаться  непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой  декларации.      

Вторым  видом обстоятельств, смягчающих и  отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влияние угрозы или принуждения  либо в силу материальных, служебных  или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и  представлять реальную опасность для  лица.      

Материальная, служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого  лица, которые может существенно  повлиять на материальное, служебное  или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить).     

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться  аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и  систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.      

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась  ответственность за допущенное ранее  налоговое правонарушение.      

И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение  двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции  за аналогичное нарушение, так как  по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении  налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.      

При наличии обстоятельства, отягчающего  ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в  два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).      

Делая вывод, можно сказать, что при  определении судом меры воздействия  на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. 

Глава 3.  Теоретические и  практические аспекты  применения налоговой  ответственности  к отдельным видам  правонарушении

 

      § 1. Ответственность за правонарушения против системы                  гарантий

 

                

 Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.      

Необходимым условием привлечения налогоплательщика  к ответственности является нарушение  им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно  ст.83 НК РФ.     

Объектом  налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления  одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.     

Привлечение налогоплательщика к ответственности  за нарушение требований к форме  заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые  необходимы для проверки его деятельности.      

Субъективная  сторона - наличие умышленной неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности  по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.¹⁹     

Субъект – налогоплательщики, на которых  в соответствии с законодательством  о налогах и сборах возложена  обязательная постановка на налоговый  учет. В соответствии со  ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические  лица, имеющие обособленные подразделения.     

Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой  ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.      

Необходимо  отметить, что правонарушение, предусмотренное  ст.116 НК РФ, не является длящимся и считается  оконченным с момента истечения  указанных в названной статье сроков.²⁰     

- уклонение от  постановки на  учет  в налоговом органе (ст.117НК  РФ)     

Объектом  рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.     

Объектом  анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками  и иными лицами требований о порядке  постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности  по постановке на учет.     

Объективная сторона правонарушения заключается  в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.     

Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".     

Субъективная  сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.      

Размеры штрафных санкций, предусмотренных  в п.п.1 и 2 ст.117 НК РФ дифференцируются в зависимости от срока ведения  деятельности без постановки на налоговый  учет.      

В соответствии с п.1 ст.117 НК РФ штраф  исчисляется в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате ведения такой деятельности . В соответствии с п.2 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.     

Объективная сторона представлена в форме  бездействия: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии (закрытия) счета в течение  десяти дней с момента такого открытия (закрытия).     

Ответственность  будет иметь место в любом  случае, даже если нарушение срока  представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у  налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.     

Диспозицией ст.118 НК РФ предусмотрено два самостоятельных  состава правонарушения: несообщение  об открытии или несообщение о  закрытии счетов в банке. Однако налоговый  орган в решении о привлечении  к ответственности указал размер санкции как за одно из них. Именно поэтому суд правомерно пришел к  выводу о том, что данное решение  не позволяет определить, за какое  конкретное правонарушение организация  привлечена к ответственности. В  связи с этим, на основании ст.ст.104 и 105 НК РФ, указанное решение не может  служить основанием для взыскания  санкций.²¹     

Для применения положений ст.118 НК РФ необходима совокупность признаков, отсутствие хотя бы одного признается как отсутствие состава налогового правонарушения.     

Анализ  судебной практики показывает, что  наиболее часто суды в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершенном  налоговом правонарушении, предусмотренном  п.1 ст.118 НК РФ, признают, например, нарушение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) банковского счета.     

- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения  имуществом, на которое наложен  арест (ст. 125 НК РФ)     

Объектом  являются отношения, складывающиеся в  сфере, обеспечивающей реализацию решения  о взыскании налога, принятого  в установленном законом порядке  владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.     

Объективная сторона данного налогового правонарушения выражается в несоблюдении субъектом  установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.      

Общественная  опасность данного деяния состоит  в том, что оно не только дезорганизует  нормальную деятельность налоговых  органов, но так же ставит под угрозу реальное исполнение как обязанности  налогоплательщика по уплате налога, так и решение налогового органа о его взыскании.     

Субъективная  сторона характеризуется лишь умышленной формой вины. При этом виновный действует  именно с прямым умыслом: он осознает, что нарушает порядок владения, пользования  и (или) распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит, что в результате создается ситуация, при которой  исполнение обязанности по уплате налога практически невозможно, и желает наступления таких последствий.      

Субъект может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ при  наличии формальных нарушений, допущенных контрольными органами при наложении  ареста. Например, в решении налогового органа о применении к налогоплательщику  в качестве меры обеспечения обязанности  по уплате налогов в виде ареста имущества должны быть указаны факты, которые дали основание полагать, что налогоплательщик может скрыться или скрыть свое имущество, а так  же данные о соблюдении налоговым  органом установленной ст. 47 НК РФ процедуры вынесения и исполнения такого решения. ²²