Финансовое право как субъект налогового правоотношения

     Правоспособность  — не количественное выражение прав субъекта, а постоянное гражданское  состояние личности; не само обладание  правами, а способность обладать правами, приобретать субъективные права.

     Возраст, психическое и физическое состояние гражданина не влияют на его правоспособность. Правоспособность является равной для всех граждан независимо от пола, национальности, происхождения, имущественного положения, места жительства, отношения к религии, принадлежности к общественным организациям и др.

     Дееспособность  — предусмотренная нормами права  способность индивида самостоятельно, своими осознанными действиями, осуществлять (использовать и исполнять) субъективные юридические права, обязанности и нести ответственность.

     Дееспособность, в отличие от правоспособности, зависит  от возраста, физического состояния  лица, а также иных личных качеств  человека, которые появляются у него по мере умственного, физического, социального развития.

     Полная  дееспособность наступает с момента гражданского совершеннолетия.

     Как правило, в большинстве отраслей права дееспособность и правоспособность совпадают в одном лице, они  неразделимы, кроме гражданского (и  частично семейного) права, где недееспособный человек может быть субъектом конкретных правоотношений.

     В гражданском праве имеется градация различных степеней дееспособности.

     Полная  дееспособность наступает с 18 лет.

     Неполная (относительная) дееспособность: 14—18 лет.

     Законодательством предусмотрена возможность объявить несовершеннолетнего, достигшего 16 лет, полностью дееспособным, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или занимается предпринимательской деятельностью. Объявление несовершеннолетнего полностью дееспособным (акт эмансипации) производится по решению органа опеки и попечительства — с согласия родителей, усыновителей или попечителя, а при отсутствии такого согласия — по решению суда.

     Частичная дееспособность: до 14 лет.

     Ограниченная  дееспособность выражается в следующем:

     • ограничение прав и свобод человека и гражданина законом государства предусмотрено в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны и безопасности страны;

     • ограничение прав и свобод человека и гражданина возможно по решению суда вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Абсолютная недееспособность установлена для лиц, признанных недееспособными решением суда вследствие душевной болезни или слабоумия.

     Никто не может быть ограничен в дееспособности иначе как по решению суда и  в соответствии с законом. Отсутствие у детей и психически больных  собственной дееспособности заменяется дееспособностью других, специально определенных лиц — родителей, опекунов или попечителей. Следовательно, правосубъектность — категория цельная, и в области гражданского права она также образует единство правоспособности и дееспособности: здесь вместо правоспособного, но недееспособного лица может выступать его законный представитель.

     Деликтоспособность  — способность нести ответственность  за совершенные правонарушения. В  ряде случаев деликтоспособность предшествует наступлению полной дееспособности. Например, уголовной ответственности подлежат лица, которым до совершения преступления исполнилось 16 лет, а за некоторые виды преступлений она наступает с 14 лет. Примечательно, что не достигнув полной дееспособности, эти лица — деликтоспособны⁵.

     Предпосылкой  деликтоспособности является вменяемость, т.е. способность в момент совершения общественно опасного деяния отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими.

     Правосубъектность физических лиц может быть: 

     В конкретном правоотношении субъект  может выступать как носитель общей, специальной и индивидуальной правосубъектности.

     Правосубъектность — юридическая предпосылка для  признания лица носителем соответствующего правового статуса.

     § 2.1 Физическое лицо - субъект  налогового права

     Понятие "физическое лицо" является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта - коллективного (организационного) образования, именуемого юридическим лицом. Термин "физическое лицо" охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие "гражданин" представляет собой специфически социально-правовой аспект характеристики индивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве.

     Характер  прав и обязанностей, предоставляемых  индивиду, нередко зависит от обладания  им определенным гражданским состоянием. Но в налоговом праве гражданство  решающим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве, прежде всего, учитываются экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют, на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов), и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезидентов) ⁶.

     Учитывая, что состояние гражданства существенно  не влияет на содержание налоговой  правосубъектности лиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговом законодательстве для обозначения индивидуального субъекта использовать конструкцию "физическое лицо".

     Особую  категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием "физическое лицо" составляют в настоящее  время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей (п.1 ст.23 ГК РФ). Согласно п.2 ст.23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст.257 ГК РФ), также признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

     Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия "индивидуальный предприниматель", которое по своему значению несколько  шире понятия, вытекающего из содержания действующего российского гражданского законодательства. В соответствии с  п.2 ст.11 НК

     РФ  под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Анализ действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя.

     Ст.227 НК РФ устанавливает особенности исчисления индивидуальными предпринимателями сумм налога на доходы. Таким образом, хотя категория "физическое лицо" охватывает (как более широкое по своему смысловому объему) понятие "индивидуальный предприниматель", следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектности индивидуального предпринимателя во многом специфично.

     Любая отраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных  элемента: способность обладания  правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Поэтому нередко правосубъектность называется праводееспособностью или отождествляется с ней. Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе¹⁷.

     Однако  налоговая правоспособность физического  лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с  помощью дееспособности.

     В научных публикациях справедливо отмечается, что можно выделить две основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что налоговая дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой правоспособности. Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.

     До  достижения четырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской  и трудовой дееспособности), лицо нередко  фактически не сталкивается с необходимостью реализовать свои налоговые обязанности  и права. Его налоговая дееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной.

     Нельзя  признать верным утверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций  гражданского и (или) трудового законодательства.

     Для того чтобы иметь объект налогообложения  по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта  недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному лицу. Эти очевидные факты не позволяют определять налоговую дееспособность (и возраст ее наступления) как производную от гражданской и трудовой.

     Бесспорна связь налоговых отношений с  гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и в том, что практически  все субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогового.

     Налоговая дееспособность как способность  своими действиями исполнять налоговые  обязанности и осуществлять налоговые  права - особый структурный элемент  налоговой правосубъектности физического  лица. Она может отсутствовать  у субъекта в определенных случаях  и восполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.

     Для определения возраста наступления  налоговой дееспособности необходимо обратиться к анализу действующего налогового законодательства. Пункт 1 ст.45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Однако известно, что в силу п.2 ст.107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

     Деликтоспособность (или способность нести самостоятельную  ответственность за свои действия) традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать. Недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе 16 лет. Поэтому наверное целесообразно закрепить в НК РФ норму, непосредственно декларирующую недееспособность граждан моложе 16 лет¹⁸.

     Соответствующие налоговые обязанности и права  лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать их законные представители. Это позволяет лучше защитить интересы несовершеннолетних в такой специфической сфере публично-правового регулирования, как налоговые отношения. В соответствии с п.1 ст.26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 ст.27 НК РФ уточняет, что законными представителями налогоплательщика - физического лица - признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством. Однако путем законотворческой работы следует внести большую ясность в механизм правового регулирования данных отношений в соответствующей части.