Роль міжнародних угод в усуненні подвійного оподаткування

Таким чином, у розумному  і справедливому вирішенні міжнародних  податкових протиріч зацікавлені всі  сторони й учасники податкових процедур: як податкові органи і платники податків, так і держави з їхніми політико-соціальними  пріоритетами і бюджетними проблемами. Ті ж із країн, що на тривалий час  утрачають цей орієнтир, розплачуються  спаданням темпів розвитку, утрачають  свій технологічний і освітній потенціал - і, у кінцевому рахунку, зіштовхуються  з падінням доходів і схильності населення до інвестицій і, отже, зі зменшенням сукупної оподатковуваної  бази суспільства.

Діяльність держави з  приводу укладення міжнародних  податкових угод повинна забезпечувати  досягнення певних цілей, наприклад:

• Врегулювання подвійного оподаткування.
• Захист інтересів вітчизняних суб'єктів, що здійснюють діяльність в іншій державі, їхня недискримінація з погляду оподаткування. Якщо по взаємній згоді між урядами обох країн суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантується сприятливий податковий клімат, то обидві держави одержують вигоду: країна-експортер капіталу - у виді податків із глобальних доходів своїх резидентів, а країна-імпортер капіталу одержує іноземні інвестиції в національну економіку. Таким чином, у кінцевому рахунку міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної господарської активності, збільшенню потоку капіталів між країнами.
• Боротьба кожної країни з різними способами відхилення від оподаткування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримання “злісних” неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет.
• Вироблення процедури врегулювання спірних питань, що неминуче виникають у взаєминах між державою і платниками податків. Якщо резидент даної країни вважає, що в іноземній державі він піддався невиправдано високим податкам, то, не будучи суб'єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаєморозуміння з боку фіскальних органів своєї держави, які уповноваженні вирішувати такі проблеми.

У більшості держав внутрішнє  законодавство передбачає спеціальні заходи для однобічного усунення подвійного оподаткування. Однак, як показує  практика, цього недостатньо для  повного вирішення проблеми подвійного оподаткування. Справа в тім, що будь-які  норми і правила, встановлювані  в односторонньому порядку, не можуть врахувати всіх розходжень і особливостей систем оподаткування, що існують в  інших країнах (різні податкові  ставки, правила і норми визначення оподатковуваного доходу, різні пільги, відрахування і т.д.). Усі ці питання  можуть бути погоджені лише в рамках двосторонньої податкової угоди. Договори про уникнення подвійного оподаткування  мають міжурядовий характер, проте  після їх підписання необхідна ратифікація  вищими законодавчими органами держав. Остаточно норми договору вступають  в дію, зазвичай, після обміну ратифікаційними  грамотами між договірними державами. В окремих випадках умови вступу в силу та порядок застосування норм договору відносно оподаткування конкретних видів доходів, можуть бути визначені  самими договорами. Податкова угода  про усунення подвійного оподаткування  зазвичай складається з трьох частин: у першій частині встановлюється сфера дії угоди, у другій - визначаються податкові режими, у третій - передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Податкові угоди не дають  податковим органам яких-небудь нових  прав, крім передбачених внутрішнім законом, а лише дозволяють використовувати  уже наявне право більш ефективно, з обліком більш повної інформації як отриманої від самого платника податків, так і від податкових органів країни-партнера. Звідси також  випливають дуже важливі наслідки:

1. Жодна країна не вправі застосовувати проти своїх платників податків більш суворі норми і правила, чим це передбачено її законами, навіть якщо формально така можливість для неї може бути відкрита податковою угодою (наприклад, через країну-партнера, у якій для податкових органів передбачені більш широкі права і можливості).
2. При обміні податковою інформацією жодна зі сторін не може бути примушена збирати більшу інформацію щодо платників податків як своїх, так і іноземних, чим це дозволено її внутрішніми законами. Зрозуміло, це ж відноситься і до передачі інформації іншій стороні за згодою.

Іншими словами, “експортувати” свої більш тверді норми контролю за платниками податків за межі своєї  території жодна з країн-партнерів  за згодою не може - незалежно від  того, чи стосується це громадян і платників  податків іншої країни чи її власних.

Міжнародні податкові  угоди можна класифікувати, беручи за критерій їх зміст:

1. Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;
2. Власне податкові угоди;
3. Міжнародні договори, в яких поряд з іншими вирішуються податкові питання.

Зразком та юридичною основою  для укладення двосторонніх та багатосторонніх  угод та конвенцій з податкових питань у міжнародній практиці застосовуються дві основні моделі податкових договорів: модель Організації Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) та модель Організації Об’єднаних Націй (ООН).

В основі першої (модель ОЕСР) з них покладена “модель договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці та капіталів”. В основу її закладений принцип резидентства, відповідно до якого держава походження доходу уступає значну частину податку з цього доходу на користь країни резидентства особи, яка одержує дохід. У моделі ООН повніше використовується принцип територіальності, який передбачає оподаткування всіх доходів, які утворилися на території країн, які розвиваються.

3. Механізм усунення міжнародного подвійного оподаткування.

Врегулювати проблему міжнародного подвійного оподаткування можна  за трьома напрямками:

по-перше, усі країни повинні  прийняти один принцип оподаткування  – резиденства або територіальності. На практиці цього досягти важко, бо кожна країна, користуючись своїм податковим суверенітетом, намагається отримати додаткові податкові надходження до свого бюджету за рахунок усіх можливих джерел доходів, тому принципи резиденства та територіальності застосовуються в комбінації;

по-друге, прийняття державою внутрішніх законодавчих актів щодо врегулювання подвійного оподаткування  в односторонньому порядку (система  податкових кредитів та податкових зарахувань);

по-третє, врегулювання проблеми міжнародного подвійного оподаткування шляхом укладення міжнародних податкових угод.

Національне законодавство  передбачає заходи по усуненню юридичного подвійного оподаткуванню тільки для  своїх резидентів. Тому вирішення  даної проблеми можливе в односторонньому  порядку. Для цього країна постійного місцеперебування платника податків може дозволити йому при виконанні  податкових зобов'язань враховувати податки, сплачені ним за рубежем. Однак це може привести до невиправданих утрат бюджету, а також різного роду махінаціям з боку несумлінних платників податків. Крім того, у цьому випадку країна постійного місцеперебування виступає наче донором тієї країни, де її громадянин (чи підприємство) здійснює діяльність. Ст. 18 Закону України “Про систему оподаткування” дане питання врегульовує таким чином:

1. Сума доходу або прибутку, одержана юридичними особами, їх філіями, відділеннями за кордоном, включається до загальної суми доходу (прибутку), що підлягає оподаткуванню в Україні, і враховується при визначенні розміру податку. Суми податку на доход (прибуток), одержані за межами території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, сплачені юридичними особами, їх філіями, відділеннями за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав, зараховуються під час сплати ними податку з доходів (прибутку) в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум не може перевищувати суми податку з доходів (прибутку), що підлягає сплаті в Україні, стосовно доходу (прибутку), одержаного за кордоном.
2. Доходи, одержані за межами України фізичними особами з постійним місцем проживання в Україні, включаються до складу сукупного доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні. Суми податку з доходів фізичних осіб, сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав громадянами з постійним місцем проживання в Україні, зараховуються під час сплати ними податку з доходів фізичних осіб в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум податку з доходів, сплачених за межами України, не може перевищувати суми податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті цими особами в Україні.
3. Суми податку на нерухоме майно (нерухомість), сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав фізичними особами, які постійно проживають в Україні, за об'єкти, що знаходяться за її межами, зараховуються під час сплати ними податку на об'єкти в Україні. При цьому розмір зарахованих сум податку, сплачених за межами України, не може перевищувати суми, що підлягає сплаті цими особами в Україні.

Але частина 4 цієї статті зазначає, що зарахування сплачених за межами України сум податків, зазначених у частинах першій-третій цієї статті, провадиться за умови письмового підтвердження податкового органу відповідної іноземної держави  щодо факту сплати податку та наявності  міжнародних договорів про уникнення  подвійного оподаткування доходів  і майна та запобігання ухиленням  від сплати податку.

Таким чином, національне  законодавство здатне лише частково вирішити проблему міжнародного подвійного оподаткування.

Багатостороннє (двостороннє) усунення міжнародного подвійного оподаткування, яке втілюється в міжнародних податкових угодах, на відміну від національного законодавства, направлене на усунення міжнародного подвійного оподаткування за будь-якої ситуації, при наявності якої виникає таке оподаткування. Узагальнення змісту податкових угод дозволяє зробити висновок про те, що такій меті відповідають три їхні інститути:

1. Інститут визначення резидентства;
2. Інститут обмеження податкової юрисдикції держав;
3. Інститут методів усунення подвійного оподаткування.

За допомогою інституту визначення резидентства договірні держави вирішують проблему одночасного повного податкового обов’язку особи, тобто національні законодавства декількох держав признають платника податку своїм резидентом і відповідно він несе необмежену податкову відповідальність перед кожною із держав. В податкових угодах, зокрема в угодах про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, встановлюються критерії, у відповідності до яких особа визнається резидентом тільки однієї з договірних держав.

Інститут  обмеження податкової юрисдикції держав представляє собою сукупність колізійних норм, які повністю або частково відсилають вирішення конкретних питань до законодавства однієї з договірних держав. Цей інститут в основному використовується для вирішення ситуації, за якої у резидента однієї держави виникає об’єкт оподаткування на території іншої держави, і обидві держави стягують податок з цього об’єкту оподаткування. Ряд угод обмежують податкову юрисдикцію договірних держав у відношенні як нерезидентів, так і резидентів. Важливе правило угод полягає в тому, що перелік об’єктів оподаткування, які можуть обкладатися державою нерезидентства платника податку, являється вичерпним. Це правило зазвичай міститься в статті “Інші доходи”, яка встановлює, що доходи резидента договірної держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях Конвенції (угоди), оподатковуються тільки в цій державі.

Інститут методів усунення подвійного оподаткування в міжнародних угодах включає такі методи: кредит щодо іноземного податку; звільнення; посилання на національне законодавство; захист податкових переваг; іноземні податки, що кредитуються.

4. Методи усунення подвійного оподаткування

Основною метою укладення податкових угод є усунення міжнародного подвійного оподаткування. Реалізація цієї мети знаходить свій прояв у методах, які безпосередньо передбачаються у конкретних статтях угоди. Такими методами є метод податкового звільнення, метод податкового кредиту, метод податкових заліків, метод вирахування і метод податкової скидки. Застосування даних методів передбачається в логічному і послідовному механізмі, який забезпечує захист платників податків від надмірного податкового тиску, а державним податковим органам надає можливість контролювати суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Мал.2

Метод податкового звільнення полягає в тому, що країна-експортер капіталу поступається правом оподаткування іноземного доходу країні-джерелу такого доходу. В такому разі в країні джерела доходу забезпечується рівність між місцевими і закордонними інвесторами, в той час як для інвесторів країни-експортера капіталу зберігає відмінність податкових режимів для внутрішніх і зовнішніх інвестицій.

Виділяють позитивне і  негативне податкове звільнення.

Позитивний метод звільнення вважається основним і заключається в тому, що із бази відповідного резидентського податку резиденту надається право вираховувати ту частку об’єкту оподаткування, яка у нього виникла закордоном. Слід відмітити, що деякі держави по відношенню податку на прибуток додатково встановлюють так званий метод негативного звільнення. Він полягає в тому, що при визначенні податкових обов’язків платника податку перед державою його резидентства враховуються витрати, які понесені ним в іноземних державах. Метод негативного звільнення також має два види – без прогресії та із прогресією. При негативному звільненні без прогресії витрати, які платник податку поніс поза державою свого резидентства, можуть бути враховані при обчисленні ставки податку.

Очевидно, що методи і позитивного, і негативного звільнення без  прогресії більш вигідні для  платників податків, ніж методи звільнення з прогресією.

Законодавство деяких держав (наприклад, Нідерландів) – передбачає так званий глобальний метод звільнення (overall method). Його суть полягає в тому, що резидент може вирахувати витрати, понесені ним в одній державі свого нерезидентства, із прибутків, одержаних в другій державі нерезиденства, для визначення свого іноземного прибутку.