Особенности налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации

Иностранные компании инвестируют  свой капитал в российскую экономику. Поэтому изменения российского  налогового законодательства всегда представляли интерес для инвесторов. Порядок  исчисления и уплаты налога на прибыль  у иностранной организации зависит  от того, есть у нее постоянное представительство  в России или нет. Самостоятельно формировать налоговую базу, исчислять  и уплачивать налог на прибыль, а  также представлять налоговую декларацию обязаны только те иностранные организации, которые имеют такие представительства.

Определение постоянного  представительства для целей  исчисления налога на прибыль следует  искать не в гражданском, а в налоговом  законодательстве, а именно в статье 306 Налогового кодекса. Однако нормы  этой статьи можно применить не всегда. Так, если иностранная организация  является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у  России заключено соглашение об избежание  двойного налогообложения, приоритетными  будут положения данного международного договора. На это указано в статье 7 НК РФ. Если такого соглашения нет  или в нем предусмотрено действие российских норм, деятельность иностранной  организации в России приводит к  образованию постоянного представительства  при одновременном наличии признаков, установленных пунктом 2 статьи 306 Кодекса.

Первый признак. У иностранной  организации в России должны быть отделение, филиал, представительство, бюро, контора, агентство или любое  иное обособленное подразделение. Иногда деятельность иностранной организации  приводит к возникновению постоянного  представительства, даже если на территории России у нее нет обособленного  подразделения. Например, функции представительства  осуществляет другое юридическое или  физическое лицо. В этом случае постоянное представительство возникает по месту ведения деятельности указанных  лиц.

Второй признак. Иностранная  организация на территории России должна осуществлять предпринимательскую  деятельность. В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса предпринимательской  признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли  от пользования имуществом, продажи  товаров, выполнения работ или оказания услуг. В то же время в пункте 3 статьи 307 НК РФ упомянута ситуация, когда отделение иностранной  организации не ведет предпринимательской  деятельности, но при этом может  образовать постоянное представительство. Это происходит, когда иностранная  организация осуществляет в России деятельность подготовительного или  вспомогательного характера в интересах  третьих лиц, не предусматривающую  получения дохода.

Третий признак. Иностранная  компания должна вести деятельность на регулярной основе. Постоянное представительство  считается образованным с момента, когда отделение иностранной  организации начало регулярно осуществлять предпринимательскую деятельность.

В Налоговом кодексе критерии ведения деятельности на регулярной основе не установлены. В общепринятом понимании регулярными являются действия, которые повторяются неоднократно через сопоставимые промежутки времени. Налоговые органы рекомендуют признавать регулярной деятельность иностранной  компании через российские обособленные подразделения, которая осуществляется в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году. При  этом непрерывность ведения деятельности значения не имеет. Между тем единичные  хозяйственные операции, совершаемые  на российской территории, не могут  рассматриваться в качестве регулярной деятельности.

В пункте 2 статьи 306 НК РФ указаны  виды деятельности иностранных компаний, которые приводят к образованию  постоянного представительства. Это, в частности, пользование недрами  и другими природными ресурсами, проведение строительных работ, установка, монтаж, обслуживание и эксплуатация оборудования. При осуществлении  таких видов деятельности постоянное представительство возникает при  наличии всех признаков, поименованных  в пункте 2 статьи 306 Кодекса.

Однако некоторые виды деятельности иностранной организации  в России (если отсутствуют признаки постоянного представительства), а  также отдельные факты не приводят к образованию постоянного представительства. Они перечислены в пунктах 4—9 статьи 306 Налогового кодекса. Это, например, деятельность подготовительного и  вспомогательного характера, деятельность через брокера, комиссионера и других посредников. К фактам, не приводящим к образованию постоянного представительства, относится факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества, факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций (таблица 1 и 2).

Таблица 1 - Виды деятельности иностранных организаций, не приводящие к возникновению у иностранной  организации постоянного представительства.

Зачастую иностранные  организации, осуществляя предпринимательскую  деятельность в России, не заключают  письменных договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг. Эти действия, если они соответствуют  указанным выше критериям, с учетом фактических правоотношений сторон все равно могут быть квалифицированы  для целей налогообложения как  деятельность постоянного представительства.

Таблица 2 - Отдельные факты, не приводящие к возникновению у  иностранной организации постоянного  представительства

Налоговый учет доходов и  расходов постоянного представительства 

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, признают доходы и расходы, а также  формируют налоговую базу в том  же порядке, что и российские компании.

По общему правилу, установленному статьей 247 Налогового кодекса, объектом налогообложения признается прибыль  налогоплательщика. Объект налогообложения  иностранной организации, осуществляющей деятельность в России через постоянные представительства, включает в себя три составляющие (п. 1 ст. 307 НК РФ):

— доход, полученный через  постоянные представительства на территории России, уменьшенный на величину произведенных  этими постоянными представительствами  расходов;

— доход от владения, пользования  и распоряжения имуществом постоянного  представительства этой организации  в России за вычетом расходов, связанных  с получением таких доходов;

— другие доходы от российских источников, относящиеся к постоянному  представительству.

В отношении операций, по которым в Кодексе предусмотрен отличный от общего порядок учета  прибыли и убытка, иностранные  организации должны определять налоговую  базу отдельно по каждому виду деятельности или по каждой операции. Такие правила  установлены, в частности, в статьях 268, 280, 275.1 и 279 НК РФ. Иностранные организации  применяют также общие положения  о переносе убытков на будущее, предусмотренные  статьей 283 Кодекса.

Налоговый учет доходов постоянного  представительства иностранной  организации не имеет каких-либо особенностей. Доходы признаются в  соответствии со статьями 248—251 и иными  нормами главы 25 Кодекса, которые  устанавливают порядок учета  доходов по отдельным операциям. Международным соглашением могут  быть определены особые правила отнесения доходов иностранной организации к тому или иному виду, отличающиеся от установленных главой 25 НК РФ. В таком случае приоритет имеют положения международного соглашения. Доходы признаются на дату, определяемую в соответствии со статьями 271 или 273 Кодекса.

Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях  налогообложения расходы в том  же порядке, что и российские налогоплательщики. Общие требования к расходам, предусмотренные  в пункте 1 статьи 252 Кодекса, распространяются на всех налогоплательщиков.

Состав расходов организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, указан в статьях 253—269 и иных статьях  главы 25 Кодекса. При определении  налоговой базы не учитываются расходы, перечисленные в статье 270 НК РФ. Однако у «иностранцев» есть своя специфика. Если в соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила, отличные от норм главы 25 Кодекса, применять следует правила соглашения. Например, доходы постоянного представительства уменьшаются на относящиеся к его деятельности расходы, которые произведены как на территории России, так и за ее пределами. К таким расходам часто относятся управленческие и общехозяйственные расходы иностранной организации, произведенные в других государствах и направленные на обеспечение деятельности российского постоянного представительства. По мнению налоговых органов, их можно учесть, только если такая возможность предусмотрена в соглашении об избежании двойного налогообложения. Расходы постоянного представительства должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. Экономически обоснованными считаются также управленческие и общехозяйственные расходы, осуществленные иностранной организацией в пользу своего российского подразделения. При условии, что они документально подтверждены и в соглашении об избежании двойного налогообложения предусмотрена возможность их признания российским представительством. Любые расходы постоянного представительства должны быть осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Это общее правило, прописанное в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Однако расходы постоянных представительств иностранной компании могут и не удовлетворять этому критерию, если речь идет о деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера, не предусматривающей получение вознаграждения. Налоговая база в таких случаях определяется только исходя из расходов постоянного представительства.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, уплачивают авансовые  платежи и налог в том же порядке, что и российские налогоплательщики. Единственное исключение: «иностранцы», которые отчитываются ежеквартально, в течение отчетного периода  не исчисляют ежемесячных авансовых  платежей (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Иностранная организация  вправе отчитываться по налогу ежемесячно и уплачивать ежемесячные авансовые  платежи исходя из фактически полученной прибыли. О выбранном способе  расчетов с бюджетом представительство  должно уведомить налоговый орган  не позднее 31 декабря года, предшествующего  переходу на такую систему уплаты авансовых платежей. Авансовый платеж перечисляют в срок не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В тот же срок представляют налоговую декларацию. По итогам года декларация представляется и налог уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особая норма предусмотрена  для постоянных представительств иностранной  организации, которые прекращают свою деятельность в России до окончания  налогового периода. В этом случае декларацию за последний налоговый период нужно  представить в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства. Не позднее указанных сроков уплачивается налог по итогам этого периода.

   3.3 Налог на прибыль иностранной организации от источников в России

Иностранная организация  может получать доходы, которые не связаны с ее активной предпринимательской  деятельностью в России. При этом не имеет значения, есть у нее  постоянное представительство или  нет. Это так называемые доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ их условно можно разделить  на две группы.

1. Доходы, облагаемые у  источника их выплаты: дивиденды;  проценты; платежи за использование  объектов авторского права; доходы  от реализации акций (долей)  российских организаций, более  50% активов которых состоит из  недвижимого имущества, находящегося  на территории России; арендные  платежи; доходы от реализации  недвижимого имущества; доходы  от международных перевозок; выплаты  штрафных санкций за нарушение  договорных обязательств; иные аналогичные  доходы.

2. Доходы, не облагаемые  у источника их выплаты: прочие  доходы иностранной организации  от деятельности в России в  случае, если их получение не  связано с образованием постоянного представительства, в частности продажа товаров (кроме недвижимости и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России), осуществление работ, оказание услуг.