Налог на прибыль организации

                   капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В состав амортизируемого имущества не включаются объекты природопользования: земля, вода, недра и т.д., а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не начисляется амортизация на имущество бюджетных организаций. Исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам относятся различные исключительные права (на изобретение, полезную модель, промышленный образец, на использование программы для ЭВМ, базы данных, на использование технологии интегральных микросхем, на товарный знак, на владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией).

Следует заметить, что в Налоговом кодексе РФ содержится исчерпывающий перечень объектов нематериальных активов. Главное то, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). При этом требуется наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива. Однако в ст. 257 прямо указано, что к нематериальным активам не относятся:

1)                  не давшие положительного результата научно — исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2)                  интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется фактическими затратами на приобретение или создание, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации.

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производится по нормам, определенным исходя из сроков полезного использования.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из сроков действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Сложнее обстоят дела с начислением амортизации по основным средствам. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. При начислении амортизации необходимо определить стоимость основных средств, норму амортизации и метод, которым исчисляется амортизация.

Первоначальная стоимость основного средства включает сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В результате длительной эксплуатации средств труда часто требуется их реконструкция, модернизация и т.д. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и т.д.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества при применении нелинейного метода амортизации определяется по формуле:

где              SN — остаточная стоимость указанных объектов по истечении N месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость объектов;

N — число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого амортизируемые объекты служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщики самостоятельно определяют срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта и на основании классификации основных средств.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Законодатель заложил единый подход к амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, а также в арендованные объекты. Во-первых, осуществление капитальных вложений возможно только с согласия собственника основных средств. Во-вторых, амортизирует эти капитальные вложения тот, кто финансировал фактические затраты.

Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы.

Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д., учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп), за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации). При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии.

Пример. В марте организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который входит в четвертую амортизационную группу. В учетной политике организации для целей налогообложения отражено, что 30% капитальных вложений в основные средства третьей — седьмой амортизационных групп учитываются в составе текущих расходов. Также указаны сроки полезного использования по каждой амортизационной группе и закреплен метод начисления амортизации.

I вариант. Применяется линейный метод начисления амортизации по четвертой амортизационной группе.

В налоговом учете в апреле налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 30 000 руб. (100 000 руб. × 30%).

Амортизация начисляется по данному объекту в установленном порядке, исходя из первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, т.е. 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.).

II вариант. Применяется нелинейный метод начисления амортизации по четвертой амортизационной группе.

Налоговая база по налогу на прибыль также будет уменьшена на 30 000 руб., а суммарный баланс амортизационной группы увеличен на 70 000 руб. Далее начисляется амортизация нелинейным методом в установленной порядке.

При расширении льготы в виде предоставления амортизационной премии законодатель также предусмотрел ее восстановление в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, начиная с 1 января 2009 г. Это означает, что налоговая база увеличивается на сумму предоставленной амортизационной премии при реализации данных объектов в течение пяти лет.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В ст. 259 НК РФ предусматривается два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный методы.

Объекты, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы амортизируются только линейным методом. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации. Причем выбранный метод применяется по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую — десятую группы, амортизация по которым начисляется линейным методом. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Установленные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения или срока ввода в эксплуатацию.

Сумма амортизации начисляется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при использовании линейного метода амортизации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определяемой для данного объекта:

где              А — сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, (руб.);

С — сумма первоначальной (восстановительной) стоимости, (руб.);

К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока при применении специальных коэффициентов).

Пример. Организация приобрела 15 мая объект амортизируемого имущества стоимостью 200 000 руб. ив этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Данный объект относится к четвертой амортизационной группе, срок полезного использования по которой определен свыше пяти лет до семи лет включительно. Организация использует линейный метод и применяет по четвертой амортизационной группе срок полезного использования шесть лет.

С 1 июня ежемесячно начисляется амортизация.

1.              Определим срок полезного использования в месяцах:

N = 12 мес. × 6 лет = 72 мес.

2.              Определим норму амортизации данного объекта:

К = 1/72 × 100% = 1,39%.

3.              Исчислим сумму амортизации за один месяц в отношении данного объекта имущества:

А = 200 000 руб. × 1,39% = 2780 руб.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей статьи.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации:

где              А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма  амортизации  для  соответствующей  амортизационной группы (подгруппы).

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении: