Налог на прибыль как элемент налоговой системы

• расходы, связанные с производством и реализацией, которые подразделяются на следующие группы (ст.253 НК):
• расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
• внереализационные расходы (ст.265 НК).

В состав внереализационных  расходов, не связанных с производством  и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, открытый, то есть налогоплательщик при  определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть и другие расходы. Однако следует помнить, что любые расходы необходимо подтвердить документально и обосновать их экономическую целесообразность и непосредственное участие в производстве и реализации продукции и получении организацией прибыли. 

1.5. Методы начисления налога на прибыль

Глава 25 устанавливает  два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расход произведенным:

• метод начисления;
• кассовый метод.

Метод начисления

Порядок признания  доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса РФ, а расходов - статьей 272 Налогового кодекса РФ. Введение метода начисления - наиболее неприятное новшество для налогоплательщиков. Оно не касается лишь тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей.

Все остальные  налогоплательщики с 1 января 2002 года включают доходы в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В целях налогообложения  датой получения доходов от реализации товаров считается день их отгрузки.

Если реализация товара (продукции) производится по договору комиссии, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества.

Статья 271 Налогового кодекса РФ устанавливает дифференцированные даты включения в налоговую базу различных видов внереализационных доходов. Редакция главы 25 Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вносит существенные уточнения и дополнения в даты признания отдельных видов внереализационных доходов.

Порядок признания доходов при методе начисления

 При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату.

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом  от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ с 1 января 2003 г., по производствам  с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). При этом согласно положениям ст. 316 принципы и методы распределения дохода от реализации должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации товаров, работ, услуг по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

Датой получения  дохода для внереализационных доходов признаются:

• по доходам  в виде безвозмездно полученного  имущества, работ, услуг и по иным аналогичным доходам - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);

• по доходам  в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, для определения доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств и по иным аналогичным доходам - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика;

• по доходам  прошлых лет - дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода);

• по доходам  в виде положительной курсовой разницы  по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в  иностранной валюте, и положительной  переоценки стоимости драгоценных металлов - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца;

• и другие.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной  валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Порядок признания расходов при методе начисления

При методе начисления расходы, принимаемые для целей  налогообложения, признаются в том  отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следует помнить, что расходы определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Датой осуществления материальных расходов установлены в зависимости от источника их образования. Например:

• дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

• дата подписания акта приемки-передачи услуг, работ - для услуг (работ) производственного характера;

• ежемесячно - расходы на оплату труда, амортизация;

• дата начисления налогов (сборов) - для расходов в  виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

• и другие.

Кассовый  метод

Статья 273 Налогового кодекса Российской Федерации дает право налогоплательщикам (кроме банков) определять налогооблагаемые доходы по кассовому методу. Однако использовать этот способ можно лишь при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал. То есть с 2002 года кассовый метод могут применять только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета НДС и налога с продаж не превысила 4 миллионов рублей. Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п.4 ст.273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется - достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст.313 НК РФ).

Законодатель  здесь не поясняет методику исчисления размера выручки от реализации за квартал, предельный размер которой не должен превышать одного миллиона рублей. Но можно предположить, что она будет определяться как средняя арифметическая сумма, рассчитанная за четыре предыдущих квартала.

При кассовом методе датой получения доходов в целях налогообложения признается день поступления денег на счет в банке или в кассу или день поступления иного имущества или имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.

Расходами организации при кассовом методе считаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщика по приобретенным им товарам, работам и услугам перед их продавцом. Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет следующие даты признания расходов в целях налогообложения по отдельным видам затрат.

Если  в течение налогового периода  выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит предельный размер, то организация обязана перейти  на метод начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения. Перейти на этот метод налогоплательщик должен с начала того налогового периода, когда произошло такое превышение.

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т.п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу.

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п.3 ст.273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в  отношении отдельных видов расходов ст.273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство, а на амортизируемое имущество - через амортизационные отчисления. А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации. Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов - очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

Кассовый метод  связывает момент возникновения  доходов и расходов с фактическим  поступлением (выбытием) денежных средств  и (или) иного имущества (имущественных  прав).

Организации имеют  право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Принимая решение  о применении кассового метода, налогоплательщику  целесообразно оценить риски  негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с  тем, что при превышении предельного  размера выручки, налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности, у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.