Государственный налоговый контроль в России и за рубежом

Схожего мнения придерживается и Е.В. Поролло: «Объект конкретного мероприятия государственного налогового контроля определяется характером того или иного конкретного контрольного действия. К примеру, в качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и так далее. Указанные действия получают свою правовую оценку в акте налоговой проверки (итоговом документе налоговой проверки)». (Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М., 2008. С.14)

Немного с другой стороны  подходит В.В. Бурцев, и считает, что объект государственного  налогового контроля необходимо рассматривать в широком плане, по аналогии с финансовым контролем, как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и привлечения виновных к ответственности (Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2010. С. 89).

Что касается предмета государственного налогового контроля, то И.И. Кучеров придерживается мнения, что предметом налогового контроля является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащихся в них информации об объектах налогообложения. (Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: Норма, 2010. - С. 186, 187).

Предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта  контроля. Во-первых, это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству (муниципальным  образованиям). Во-вторых, предметом  является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий. 
(Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3. С. 2).

Двойственная природа налогового контроля обусловлена тем, что, с  одной стороны, он является формой реализации контролирующей роли налогов – возможности  количественного отражения налоговых  поступлений, их сопоставления с  потребностями государства, выявления  необходимости изменений налогового законодательства. С другой стороны, налоги – это принудительные денежные отношения, налоговый контроль со стороны  государства является объективной  необходимостью для существования  налогов, т.е. контроль внутренне присущ данной экономической категории, необходим  для того, чтобы налоги могли в  полной мере выполнять свою фискальную функцию – образование денежных фондов государства.

При анализе сущности налогового контроля необходимо учитывать тот факт, что налогоплательщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений — государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов  в налоговой сфере государство  должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики.

Говоря об общенациональной важности государственного налогового контроля, не следует забывать о том, что одно из главных требований к налоговому контролю вытекает из известных с древности принципов налогообложения – контроль должен приносить значительно больше средств, нежели затрачивается на его проведение (принцип дешевизны и эффективности). Российская практика способна дать кратковременный эффект в плане увеличения налоговых сборов, но в целом эти меры, как правило, провоцируют уход от налогообложения, переток капиталов за границу в ущерб российской экономике.

2. Виды и принципы организации государственного налогового контроля

Организация государственного налогового контроля для эффективного решения поставленных целей и  задач должна строиться на законодательно установленных принципах. Реализация таких принципов должна гарантировать соблюдение субъектами контроля прав налогоплательщиков и способствовать неукоснительному соблюдению ими своих  обязанностей. Несоблюдение этих принципов чревато превращением данного вида контроля в налоговый диктат и (или) произвол.

Так, Н.А. Попонова, Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди разделяют принципы организации налогового контроля на общие и специфические. К общим относятся следующие принципы. Принцип правомочности означает осуществление налогового контроля только соответствующими государственными органами. Они действуют в пределах своих полномочий и в соответствие с уровнем компетенции, установленным федеральным законодательством. Органы налогового контроля не имеют право выходить за рамки своих полномочий и использовать свое положение и доступ к конфиденциальной информации налогоплательщиков и других лиц в целях, не связанных с возложенными на эти органы и их должностных лиц задачами.

  Принцип определенности предмета контроля означает, что предметом контроля может быть только проверка обязательных требований, а также исполнение предписаний органов налогового контроля:

- проверка правильности  ведение бухгалтерского (налогового) учета;

- проверка правильности  исчисления сумм налогов и  сборов;

- проверка своевременности  уплаты налогов и сборов;

- проверка ведения банковских  операций, связанных с уплатой  налогов;

- выявления обстоятельств,  способствующих нарушению налогового  законодательства.

Принцип координации и  взаимодействия органов контроля требует, чтобы каждый орган – участник системы налогового контроля выполнял только непосредственно на него возложенные задачи. Каждый из органов не имеет права вмешиваться в компетенцию других органов, но при этом обязан постоянно взаимодействовать с другими органами и обмениваться необходимой информацией. Порядок взаимодействия определяется НК РФ (п. 3 ст. 82), а также совместно изданным нормативными документами.

Принцип полноты налогового контроля означает, что все виды налогов, а также все налогоплательщики должны быть охвачены системой контроля независимо от объема налоговых платежей.

Принцип превентивности налогового контроля обуславливается одной их важнейших задач контроля – предупреждением налоговых правонарушений. Данному принципу уделяется большое внимание в развитых странах.

К специфическим принципам  организации налогового контроля Н.А. Попонова, Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди относят:

а) Соблюдение процессуальной формы. Сущность принципа заключается в том, что никто не может быть привлечен к ответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренном в НК РФ. Виновность налогоплательщика должна быть доказана в предусмотренном законом порядке (ст. 108 НК РФ).

б) Презумпция невиновности налогоплательщика. Содержание этого принципа заключается в признании невиновности налогоплательщика до тех пор, пока его виновность не будет установлена вступившим в силу решением суда.

    в) Презумпция правоты налогоплательщика. Сомнения, которые являются следствием неустранимых противоречий и неясностей в налоговом законодательстве, толкуются в пользу налогоплательщика ( в косвенной форме выражает право налогоплательщика на налоговое планирование).

    г) Соблюдение налоговой тайны. Предусматривается ответственность за разглашение налоговой тайны: специальный режим хранения и доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, право налогоплательщика требовать соблюдения налоговой тайны, обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну.

И.Л.Филон, в своей статье выделяет помимо вышеназванных еще  такие принципы как: принцип действенности и реальности – заключается в создании и постоянном совершенствовании механизмов и методик проведения налогового контроля, выработке предложений по устранению выявленных нарушений и их предотвращению, организации проведения последующего контроля у субъекта хозяйствования; и  принцип независимости налогового контроля – является основополагающим и заключается в том, что деятельность органов налогового контроля должна регламентироваться только действующим законодательством о налогах и сборах и не зависеть от необдуманных решений органов исполнительной власти (к.э.н. И.Л.Филон Финансы и кредит / «Налоговый контроль как специфическое направление финансового контроля»).

Уполномоченными органами в  ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается:

- правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;

- проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;

- проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;

- правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;

- выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.

 При осуществлении мероприятий  налогового контроля уполномоченные  органы руководствуются принципами  законности, планирования мероприятий  налогового контроля, принципом  соблюдения налоговой тайны (специального  режима доступа к сведениям  о налогоплательщиках, плательщиках  сборов и налоговых агентах,  полученным должностными лицами  уполномоченных контрольных органов); принципом последовательности проведения  мероприятий налогового контроля  и документального фиксирования  установленных фактов, действий  и событий; принципом недопустимости  причинения ущерба проверяемой  организации или физическому  лицу при проведении налогового  контроля.

Существует несколько  критериев классификации видов  налогового контроля по различным критериям.

 Например, Е.В. Поролло отмечает, что главным среди них является время проведения, в зависимости от которого налоговый контроль подразделяют на предварительный, текущий и последующий. При этом, одни авторы считают предварительный, текущий, последующий контроль видами, другие формами, а третьи – стадиями контроля. Предварительный контроль осуществляется до совершения какой-либо связанной с налогообложением финансово-хозяйственной операции. В ходе этого контроля выясняется вопрос, будет ли намечаемая или ожидаемая операция законной. Задача предварительного налогового контроля состоит в том, чтобы не допустить нарушений налогового законодательства.

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какой0либо финансово-хозяйственной  операции. В ходе этого контроля выясняется вопрос, является ли производимая операция законной. Задача текущего контроля состоит в том, чтобы пресечь  нарушения налогового законодательства.

Последующий налоговый контроль осуществляется после истечения  срока, отведенного для исполнения той или иной налоговой обязанности. В ходе его выясняется вопрос, была ли налоговая обязанность выполнена, имело ли место нарушение налогового законодательства.

Так, А.Л. Апель приводит  следующую классификацию видов контроля:

 а) проверка данных учета и отчетности;

 б) налоговые проверки (камеральная, выездная);

 в) получение объяснений налогоплательщиков;

г) осмотр производственных помещений и территорий.

Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова «в зависимости от сроков его проведения различают оперативный и периодический контроль, в зависимости от источников налоговый контроль подразделяется на документальный и фактический». Документальный контроль - это проверка данных, содержащихся в финансовых документах. Фактический контроль – это проверка, проводимая путем осмотра, обмера, обследования материальных ценностей.

А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, О.Н. Попов указывают, что «виды государственного налогового контроля определяются в зависимости от сроков (оперативный и периодический) и источников (документальный и фактический). Оперативный представляет собой проверку, которая осуществляется  пределах отчетного пеприода по завершению контролируемой операции в соответствие с ее качественной характеристиками. Периодический контроль – это проверка за определенный отчетный период по данным планов, смет, норм и нормативов, первичных документов и др.» Они отмечают, что понятие вида налогового контроля позволяет увидеть, насколько многообразна и многоаспектна деятельность налоговых органов по осуществлению государственного налогового контроля. Классификация данных соавторов предсталена в таблице I.2.1