Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

В расходы для целей исчисления налога на прибыль будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов.

Средний уровень процентов будет равен:

СП = (ДО1*ФП1+ДО2*ФП2+…+ДОn*ФПn)/(ДО1+ДО2+…+ДОn)*100% (2)

где СП -  средний уровень   процентов   по   долговым   обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

ДО1, ДО2, ДОn  - размер долгового обязательства;

ФП1, ФП2, ФПn - фактические процентные ставки за пользование денежными средствами.

Таким образом, предельная величина процентов (ПВП) будет равна:

ПВП = СП x 1,2                                       (3)

Затем предельная величина процентов сравнивается с фактическими процентными ставками. Наименьшая из этих величин и берется для расчета суммы фактических расходов.

Отчетными периодами ООО "Земфира" являются месяц, два месяца и т.д.

В учетной политике организации указано, что сопоставимыми признаются долговые обязательства при таких условиях:

- сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп - от одного до шести месяцев, от шести месяцев до года, от года до двух лет и т.д.;

- объемы заимствований относятся к одной из следующих групп - до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн руб., свыше 1 млн руб. и до 2 млн руб. и т.д.;

- под аналогичным обеспечением понимается залог, поручительство, неустойка, банковская гарантия и др.

В феврале 2010 г. ООО "Земфира" получило денежные средства по следующим долговым обязательствам:

      Вид     │   Срок действия   │  Сумма,  │Процентная│   Обеспечение

   долгового  │                   │   руб.   │  годовая │

обязательства│                   │          │  ставка  │

──────────────┼───────────────────┼──────────┼──────────┼──────────────────

1-й кредит   │ 03.02 - 02.12.2010│  900 000 │    16%   │Залог имущества

──────────────┼───────────────────┼──────────┼──────────┼──────────────────

2-й кредит   │ 08.02 - 31.08.2010│  800 000 │    22%   │Залог имущества

──────────────┼───────────────────┼──────────┼──────────┼──────────────────

3-й кредит   │ 18.02 - 30.09.2010│  700 000 │    27%   │Залог имущества

──────────────┼───────────────────┼──────────┼──────────┼──────────────────

Заем         │ 08.02 - 05.11.2010│  600 000 │    15%   │Неустойка

Все три кредита отвечают признакам сопоставимости - одинаковый вид обеспечения (залог имущества), выданы в одной валюте (в рублях). Кроме того, они относятся к одной группе по срокам (от шести месяцев до года) и по объему задолженности (от 500 тыс. руб. до 1 млн руб.). Таким образом, по всем трем кредитам расходы на уплату процентов для целей исчисления налога на прибыль будут определяться с использованием ПВП.

Рассчитаем средний уровень процентов. Он будет равен 21,21% ((900 000 руб. x 16% + 800 000 руб. x 22% + 700 000 руб. x 27%) / (900 000 + 800 000 + 700 000) руб. x 100%).

ПВП равна 25,45% (21,21% x 1,2).

Определим сумму процентов, которую можно учесть в расходах в феврале:

      Вид     │ Количество│  Сумма, │ Размер процентов,│ Сумма процентов,

   долгового  │   дней в  │   руб.  │  принимаемых для │   принимаемых в

обязательства│  периоде  │         │      расчета     │   расходы, руб.

──────────────┼───────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────

1-й кредит   │     25    │ 900 000 │      16%         │       9 863

──────────────┼───────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────

2-й кредит   │     20    │ 800 000 │      22%         │       9 644

──────────────┼───────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────

3-й кредит   │     10    │ 700 000 │      25,45%      │       4 881

──────────────┴───────────┴─────────┴──────────────────┼───────────────────

Итого:                                                │      24 388

Расходы на уплату процентов по займу признаются в целях налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Они составят 3141 руб. ((600 000 руб. x 8,75% x 1,1 / 365 дн. x 15 дн.) + (600 000 руб. x 8,5% x 1,1 / 365 дн. x 5 дн.)).

Итого в феврале в целях исчисления налога на прибыль в расходы в виде процентов по долговым обязательствам будет отнесено 27 529 руб. (24 388 + 3141).

Приведенный порядок следует применять в течение всего периода пользования данными заемными денежными средствами. Если ООО "Земфира" в следующих месяцах оформит новые долговые обязательства, то необходимо будет заново оценить их на сопоставимость и рассчитать показатель ПВП.

Заключение

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. В свою очередь заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ).

Если одной из сторон договора является юридическое лицо, договор займа должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы договора (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, размер и порядок выплаты которых определяется договором, если законом или договором не предусмотрено иных условий.

Если условие о размере процентов договором не предусмотрено, размер процентов определяется существующей в месте нахождения займодавца – юридического лица ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Сумма, полученная по договору займа, должна быть возвращена заемщиком в срок, предусмотренный договором. Договором устанавливается и порядок возврата суммы займа. Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Начисление процентов за несвоевременный возврат суммы займа производится со дня, когда заем должен быть возвращен, до дня его возврата независимо от уплаты процентов за пользование займом (п. 1 ст. 810, п. 1 ст. 811 ГК РФ).

Глава 25 Налогового кодекса РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Правилами гл. 25 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

С 2010 г. для всех компаний действует обновленный порядок нормирования процентов по долговым обязательствам. Теперь следует вести раздельный учет займов, полученных до 1 ноября 2009 г. и после (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Проценты по долговым обязательствам любого вида заемщик имеет право отнести к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль. Привлеченные денежные средства должны быть направлены на получение дохода. С 1 января внесены изменения (Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") в положения Налогового кодекса (п. 8 ст. 272, п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ), которые касаются порядка признания налоговых расходов и доходов по займам и иным долговым обязательствам.

Список литературы

1. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.09.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2010)
2. Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ (ред. от 27.07.2010) "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят ГД ФС РФ 08.07.2005)
3. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 N 12523)
4. Письмо ФНС РФ от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@ "О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам"
5. Кочетков А. И. Анализ налоговых ошибок – М.: ЮНИТИ, 2010. – 432с.
6. Красноперова О.А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая – М.: ТК Велби, 2009 – 1008 с.
7. Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления // Финансовое право. 2010. N 4.
8. Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2010. С. 26.

9.             Латышева Л.А. Нормирование процентов по долговым обязательствам //"Налоги". - 2010. - N 4.

10. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. – М.: 2008. – с.510
11. Малис Н.И. Поступление налогов в 2009 году //Финансы. – 2010. - №5. – С.25-28.
12. Методика экономического анализа торгового предприятия (объединения). / Под ред. Бужинекого А.И., Шеремета А.Д. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 603 с.
13. Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов / Рекомендовано Министерством общего и профессионального образования РФ; под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2008.
14. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. М.: Книжный мир, 2009.
15. Попов В.М. Финансовый бизнес-план: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2009. – с. 480
16. Потапов В. О некоторых вопросах налоговой политики // Налоговый вестник. 2009. N 7.
17. Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н (с изм. от 26.05.2006) "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 03.02.2006 N 7453)
18. Титов А.С. Понятие, сущность и основные направления развития налоговой политики Российской Федерации // Финансовое право. 2010. N 5.
19. Черник Д.Г. и др. Налоги: Учебное пособие для студентов ВУЗов, обучающихся по направлению "Экономика", специальностям "Финансы и кредит" и "Бухгалтерский учет и аудит" 5-е изд., перераб. и доп. / Под. ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2009.
20. Эффективное управление фирмой. Современная теория и практика / Н. П. Бондарь, О. В. Васюхин, А. А. Голубев, В. И. Подлесных. – Санкт-Петербург: Бизнес-пресса, 2010. – 415 с.

31