Внутренний и внешний аудит. Права и обязанности, этика аудитора

     По  результатам проведенного аудита бухгалтерской  отчетности экономического субъекта аудиторская  организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно положительного, модифицированного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском  заключении от выражения своего мнения.

     Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к  заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное  представление о финансовом положении  и результатах финансово-хозяйственной  деятельности аудируемого лица в  соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

     Модифицированным  аудиторское заключение считается  в том случае, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

     При определенных обстоятельствах аудиторское  заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной  в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Аудитор может рассмотреть возможность  модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей  на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности  деятельности), прояснений которой  зависит от будущих событий и  которая может оказать влияние  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

     Аудитор может оказаться не в состоянии  выразить безоговорочно положительное  мнение, если существует, хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• имеется ограничение объема работы аудитора;
• имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Обстоятельства, указанные в первом пункте, могут  привести к выражению мнения с  оговоркой или к отказу от выражения  мнения.

     Обстоятельства, указанные во втором пункте, могут  привести к выражению мнения с  оговоркой или к отрицательному мнению.

     Мнение  с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное  мнение, но влияние разногласий с  руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно  и глубоко, чтобы выразить отрицательное  мнение или отказаться от выражения  мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением  влияния обстоятельств…» (указать  обстоятельства, к которым относится  оговорка).

     Отказ от выражения мнения имеет место  в тех случаях, когда ограничение  объема аудита настолько существенно  и глубоко, что аудитор не может  получить достаточные доказательства и следовательно, не в состоянии  выразить мнение о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Отрицательно  мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия  с руководством настолько существенно  для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводы, что внесение оговорки в аудиторское  заключение не является адекватным для  того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение  или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Аудитор может иметь разногласия с  руководством аудируемого лица по таким  вопросам, как допустимость выбранной  учетной политики, метода ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

     Отказ аудиторской организации от выражения  своего мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта в  аудиторском заключении означает, что  в результате определенных обстоятельств  аудиторская фирма не может выразить такое мнение.

     Заключение  аудиторской фирмы по результатам  проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой  бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством РФ аудита. Это  заключение также носит юридический  статус.

     Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

     Вводная часть включает все необходимые  сведения об аудиторской фирме или  аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются  юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской  деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа, выдавшего  лицензию, срок действия лицензии); фамилия, имена и отчества аудиторов, принимавших  участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право  заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего  лицензию на осуществление аудиторской  деятельности, а также срок действия лицензии, номер квалификационного  аттестата аудитора.

     Аналитическая часть представляет собой отчет  аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего аудита, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим  субъектом законодательства при  совершении финансово-хозяйственных  операций.

     Аналитическая часть должна быть адресована администрации  экономического субъекта.

     Итоговая  часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она должна включать: название данной части; наименование адресата итоговой части; наименование экономического субъекта; объекта аудита; указание на нормативный  акт, которому должна соответствовать  бухгалтерская отчетность; распределение  ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении  бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

     Итоговая  часть не может быть датирована ранее  даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

     Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая  и итоговая часть могут подписываться  и скрепляться печатью отдельно. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также  не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам  для использования в предпринимательской  деятельности. 
 

      2. Взаимодействия  и различия внутреннего  и внешнего аудита 

     2.1 Взаимодействие внешнего  и внутреннего  аудита 

     Качество  работы внутреннего аудита оказывает  определенное влияние и на проведение аудиторских проверок внешними аудиторами.

     Эффективная работа отдела внутреннего аудита позволяет  внешним аудиторам не проводить  детальную проверку, так как внешний  аудитор может в определенной мере доверять внутренним аудиторам  в раскрытии ошибок и нарушений. При этом существенно снижаются  затраты времени на проверку в  связи с сокращением объема независимых  процедур. Однако в данной ситуации нельзя считать, что ответственность  внешнего аудитора за выражаемое им мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия будет уменьшена  или разделена с внутренними  аудиторами.

     В свою очередь для внутренних аудиторов  доверие со стороны внешнего аудитора служит одним из профессиональных ориентиров и стимулирует их деятельность в  рамках действующей на предприятии  системы контроля, необходимой для  эффективного ведения бизнеса, сохранности  активов и достижения максимально  возможной полноты и точности учетных записей.

     В настоящее время порядок взаимодействия внешних и внутренних аудиторов  регулируется Правилом (стандартом) аудиторской  деятельности «Изучение и использование  работы внутреннего аудита».

     Взаимодействие  внешнего и внутреннего аудиторов  со стороны внутреннего аудита должно быть основано на позиции максимального  содействия независимому аудитору, со стороны внешнего аудитора – на концепции беспристрастного подхода  к оценке степени доверия, оказываемой  внутреннему аудитору. Данное положение  отражено в Правиле (стандарте) аудиторской  деятельности, которое предоставляет  аудиторской организацией право  свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами, иметь  доступ к интересующим ее отчетам  внутреннего аудита и возможность  получения информации по любому важному  вопросу, который может повлиять на ее работу.

     Мнение  о деятельности внутреннего аудита формируется аудиторской организацией уже на стадии планирования предстоящей  проверки. При этом учитываются:

• организационный статус: положение службы внутреннего аудита в системе управления проверяемого предприятия, ее возможности и способности соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками предприятия на внутренний аудит;
• компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;
• профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;
• функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
• уровень значимости: рассмотрение и принятие к исполнению руководством и (или) собственниками предприятия рекомендаций внутреннего аудита.

     Если  аудиторской организацией принято  решение об использовании работы внутреннего аудита, ей придется продолжить изучение работы внутреннего аудита, ознакомиться с рабочими документами  и убедиться в том, что:

• программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;
• работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;
• выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;
• зоны повышенных рисков, известные специалистам предприятия, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;
• отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

     Выводы, к которым независимый аудитор  пришел в процессе изучения системы  внутреннего аудита проверяемого предприятия, он должен отразить в своей рабочей  документации.