Учет и аудит нематериальных активов

Также аудитору необходимо проверить, осуществлялось ли начисление амортизации по нематериальным активам в тех отчетных периодах, когда организацией был получен  убыток.

Если в организации в проверяемом  периоде по каким-либо объектам нематериальных активов был изменен способ начисления амортизации, то аудитору необходимо определить причину и обоснованность такого изменения. При этом если суммы амортизационных отчислений в связи с изменением способа начисления амортизации имели существенное изменение, то аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что информация об изменении способа начисления амортизации и суммах амортизационных отчислений была раскрыта должным образом в бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а последствия таких изменений были оценены в денежном выражении.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов амортизационные отчисления по НМА в бухгалтерском учете  могут быть отражены одним из двух способов по выбору организации:

-путем накопления соответствующих  сумм на отдельном синтетическом  счете 05 «Амортизация нематериальных  активов» в корреспонденции со  счетами учета затрат (Д20,26,44 К05; Д05 К04)

В ходе проверки аудитор особое внимание уделяет тем группам однородных нематериальных активов, по которым в соответствии с учетной политикой амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объектов. Такое внимание связано с необходимостью проведения условной оценки нематериальных активов, по которым полностью погашена их стоимость, поэтому аудитору необходимо ознакомиться с принятой в организации методикой определения условной оценки по таким объектам нематериальных активов и определить по данным охранных документов оставшийся срок использования таких нематериальных активов в организации.

Кроме того, аудитору необходимо убедиться  путем просмотра бухгалтерских  регистров, карточек учета нематериальных активов, бухгалтерских записей  по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем  проведения арифметических расчетов в  том, что стоимость нематериальных активов полностью погашена, а  также произвести просмотр бухгалтерских  записей по счетам 04 «Нематериальные  активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».

7. Проверка правильности и своевременности  отражения в учете операций  по выбытию нематериальных активов. Цель этой аудиторской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.

В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов из организации и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.

Также аудитору необходимо определить, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т.е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и срам нения заключенных договоров на передачу исключительных (неисключительных) прав на нематериальные активы аудитор устанавливает факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам.

Для проверки правомерности списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса  аудируемого лица, аудитору необходимо проверить наличие и правильность оформления:

1. в случае выбытия нематериальных активов по договору об уступке исключительных прав (иным аналогичным договорам) — договоров с отметкой о регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
2. при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций — учредительных документов, оценочных актов и необходимых первичных документов;
3. при безвозмездной передаче — договоров об уступке исключительных прав (других аналогичных договоров) и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
4. в случае прекращения использования нематериальных активов для производственных (управленческих) целей в связи с моральным износом или истечением срока полезного использования — актов комиссии по оценке и списанию нематериальных активов, приказов (распоряжений) руководителя организации о списании нематериальных активов и других первичных документов.

Аудитору  также необходимо проверить правильность учета операций по списанию нематериальных активов путем взаимного контроля по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», а также своевременность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах.

Если  объект нематериальных активов списывается  в связи с истечением срока  полезного использования, то проверка осуществляется путем сопоставления  даты, указанной в акте на списание объекта, подписанной специальной  комиссией с датой окончания  срока действия охранного документа.

По  объектам, на которые охранные документы  не оформляются, проверка осуществляется путем сопоставления с датой, указанной в карточке учета нематериальных активов.

8. Проверка полноты раскрытия  информации о нематериальных  активах в бухгалтерской отчетности  аудируемого лица. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.

Для этого  аудитор путем изучения и анализа  бухгалтерской отчетности определяет, отражена ли в ней первоначальная стоимость нематериальных активов  на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации  по видам нематериальных активов  на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движения. Кроме того, аудитор проверяет, соответствуют  ли данные бухгалтерского учета по нематериальным активам данным бухгалтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о них в пояснительной записке:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• о доходах и расходах, связанных с использованием объектов нематериальных активов;
• о доходах и расходах, связанных с получением и предоставлением прав на объекты нематериальных активов;
• о прекращенных операциях с объектами нематериальных активов;
• о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, связанных с объектами нематериальных активов.

9. Проверка налогообложения операций  с нематериальными активами. При проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям с нематериальными активами аудитор должен установить, правильно ли и своевременно ли проверяемая организация исчисляет и отражается в учете суммы НДС по операциям с нематериальными активами.

В первую очередь аудитор просматривает  учетную политику аудируемого лица для ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС в организации. По нма, поступившим в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нма в организацию — акт приема-передачи нематериальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — книга покупок. Затем аудитор устанавливает, соблюдены ли все требования ст. 171, 172 НК РФ, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также определяет, не подлежат ли суммы НДС включению в первоначальную стоимость нма в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

По  нематериальным активам, исключительные права на использование которых переданы третьим лицам по договорам уступки патента, авторским и тому подобным договорам, а также переданным безвозмездно, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета выставленных счетов-фактур — книга продаж.

В заключение аудитор проводит взаимный контроль по корреспондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам»  и счетами учета расчетов.

Положения гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02 вызывают необходимость в процессе проведения аудиторской проверки уделять большое  внимание организации налогового учета, оказывающего непосредственное влияние  на достоверность формирования показателей  бухгалтерской отчетности организации.

Аудитору  необходимо ознакомиться с положениями  налоговой учетной политики организации  и определить их соответствие действующему законодательству.

По  нематериальным активам, которые поступили  в организацию в проверяемом  периоде, аудитор проводит полистную  сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов — акт  приема-передачи нематериальных активов  — регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) — регистр  информации об объекте нематериальных активов.

Такая сверка позволяет проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению нематериальных активов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. При этом особое внимание должно уделяться  расходам, связанным с поступлением нематериальных активов, для которых  нормами гл. 25 НК РФ установлены специальные  правила учета (проценты по заемным  средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы и т.п.). Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что по нематериальным активам, которые получены безвозмездно, их стоимость включена в состав внереализационных доходов организации.

Проверка  правильности начисления и отражения  в налоговом учете сумм амортизационных  отчислений по нематериальным активам  проводится аудитором путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогообложения  — регистр информации об объекте  нематериальных активов — регистр-расчет амортизации нематериальных активов  — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.

Для проверки правильности формирования финансового  результата от выбытия нематериальных активов аудитор проводит полистную  сверку документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения  — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте  нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества - регистр  учета доходов текущего периода  — декларация по налогу на прибыль.

Если  в результате выбытия нематериальных активов организацией получен убыток (Д99 К91-9), то проверка его формирования осуществляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета расходов будущего периода — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.

По  операциям с нематериальными  активами, по которым обнаружены расхождения  в порядке учета доходов и  расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем  арифметического пересчета данных проводит проверку правильности определения  постоянных и временных разниц и  постоянных и отложенных налоговых  обязательств (активов).

6. Ошибки и неточности, допущенные в ходе аудита

При проверке учета операций с нематериальными  активами обнаруживают следующие типичные ошибки:

1. отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или неправильное их оформление;
2. отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
3. необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов;
4. неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;
5. отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
6. неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;
7. несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами;
8. оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
9. формальное отношение к инвентаризации нематериальных активов;

10) неправильное  определение сроков полезного  использования нематериальных активов;

11. начисление амортизации после окончания срока полезного использования;
12. необоснованное списание нематериальных активов;
13. хищение средств (основной тип мошенничества).