Учет доходов и расходов организации

Итак, когда расходы являются причиной извлечения доходов, но не могут  быть соотнесены с каким-то конкретным доходом, а относятся ко всей деятельности организации, в учете признаются операционные расходы (например, оплата процентов по кредитам, услуг депозитария  по хранению ценных бумаг, уплата прямых налогов - на прибыль, на имущество и  др., формирование оценочных резервов, расходы по консервации основных средств и т.д.).

Когда становится очевидным, что понесенные расходы не принесут никакого дохода, а также если организация  признает появление у нее обязательств без встречного поступления активов, в учете признаются внереализационные  расходы - убытки. Аналогично, доходы, для  извлечения которых организация  не несла никаких расходов, тоже будут внереализационными. При этом внереализационные доходы не связаны  с процессами производства и обращения, а отсутствие расходов связано с  тем, что их нельзя соотнести с  целенаправленными действиями (операциями), специально направленными на их извлечение. Однако нельзя путать операции по извлечению доходов и операции, фиксирующие  их поступление - оформление списания кредиторской задолженности, актов  приходования безвозмездно поступивших  активов и т.д. Важно, что внереализационные  доходы вообще не зависят от действий организации (например, курсовые разницы, доходы от поступления штрафов и  пени, возмещения понесенных убытков, безвозмездного получения имущества, списания невостребованной кредиторской задолженности). Такие доходы, как  правило, являются разовыми, гарантировать  какую-либо периодичность их поступления  невозможно.

Таким образом, в качестве внереализационных расходов признаются расходы трех видов:

• расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных операций, по которым не было действий, предпринятых специально для их осуществления (курсовые разницы, суммовые разницы и иные расходы по приобретению основных средств, выявленные после их принятия к учету и др.);
• расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия привели не к ожидаемому или даже к противоположному ожидаемому результату - убытки (уплаченные штрафы, пени, неустойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность и др.);
• благотворительные и социальные расходы (на проведение спортивных мероприятий, на содержание пунктов общественного питания, медицинских кабинетов и т.п.).

Отличие операционных доходов  от доходов по обычным видам деятельности в том, что они являются второстепенными, побочными видами деятельности организации, рассматриваются как некое дополнение, но не как цель ее деятельности. Отличие  операционных расходов от расходов по обычным видам деятельности в  том, что без операционных расходов организация вообще не получит никакого дохода, поскольку не сможет производить  или продавать свою продукцию, т.е. их осуществление приводит к образованию  определенного дохода, но включение  операционных расходов в себестоимость  конкретных продуктов трудоемко  и нецелесообразно, поэтому не может  рассматриваться как расход по обычным  видам деятельности (например, проценты за кредит, оплата услуг банка и  др.).

Отличие внереализационных  доходов в том, что они формируются  без осуществления каких-либо целенаправленных действий по их извлечению, без всякой "заслуги" организации или ее менеджмента, поэтому не могут планироваться  или гарантироваться (курсовые разницы, компенсация убытков, оплата неустойки  и др.).

Отличие внереализационных  расходов от операционных в том, что  если операционным расходам соответствуют  доходы, но это доходы от деятельности организации в целом, то внереализационным  расходам вообще никаких доходов  не соответствует. Внереализационные  расходы всегда не желательны. Их следует  не только минимизировать по сумме (что  является целью управления себестоимостью и операционными расходами), но и  вообще исключить как таковые (цель управления внереализационными расходами - сокращение их перечня, сведение к  нулю).

Поэтому отнесение к внереализационным  социальных расходов (на спортивные мероприятия, содержание объектов соцкультбыта) - явление  временное; эти расходы нельзя исключать, без них нет производства, т.к. они направлены на его обеспечение  рабочей силой. Поэтому следующим  этапом будет перенесение социальных расходов из внереализационных в  расходы по обычным видам деятельности (как расходов, определенных коллективным договором, оплаты условий, на которых  организация приобретает трудовые ресурсы).

Итак, доходы и расходы  разделяются в зависимости от того, каким образом к ним применяется  принцип соответствия доходов и  расходов. Доходам по обычным видам  деятельности (выручке) всегда соответствуют  расходы по обычным видам деятельности (себестоимость). Операционным доходам  расходы могут соответствовать  или не соответствовать. В последнем  случае (несоответствия) противоположная  часть (доход или расход) на практике присутствует, но в учете не выделяется ввиду большой трудоемкости и  низкой целесообразности. Внереализационные  доходы никогда не сопровождаются расходами, и наоборот, т.е. фактически они целиком  являются либо прибылью, либо убытком  организации.

Далее рассмотрим связь классификации  расходов с тем, каким образом  затраты признаются расходами.

Если осуществление затрат привело к созданию объекта имущества, то эти затраты станут расходом в  момент выбытия данного объекта. Причем это может быть:

• ожидаемым результатом, тогда в учете признаются расходы по обычным видам деятельности (выбытие продукции - Дт90 Кт43, 45) или операционные расходы (выбытие иного имущества - Дт91 Кт01, 10 и др.);
• не ожидаемым или даже прямо противоположным ожидаемому результатом, тогда в учете признаются внереализационные расходы (списание недоамортизированных основных средств по причине морального или физического износа - Дт91 Кт01, списание недоамортизированных нематериальных активов по причине морального износа - Дт91 Кт04 и др.).

Если осуществление затрат не привело к созданию объекта  имущества, то эти затраты сразу  станут расходами. Причем это может  быть:

• ожидаемым результатом, тогда в учете могут признаваться только расходы по обычным видам деятельности (в случае оказания услуг или выполнения работ, осуществления управленческих и коммерческих расходов - Дт90 Кт20, 26, 44);
• не ожидаемым или даже прямо противоположным ожидаемому результатом, тогда в учете признаются внереализационные расходы (ликвидация незавершенного строительства, аннулирование производственных заказов и т.п. операции, которые принято относить к убыткам - Дт91 Кт08, 20).

В обоих приведенных случаях  расходами признаются активы - затраты  или стоимость выбывающих объектов имущества. Напротив, третий случай - признание  расходов, минуя стадию не только создания объекта имущества, но и стадию калькулирования  затрат. Расходы признаются в результате прироста обязательств, который не сопровождается соответствующим приростом  активов. Тогда признание расходов по обычным видам деятельности не возможно, но могут признаваться операционные расходы (в части потребления  работ или услуг - Дт91 Кт60, 76) - ожидаемый  результат деятельности (например, обязательства по уплате процентов  за кредит, оплата услуг депозитария  по хранению ценных бумаг и др.) или  внереализационные расходы - не ожидаемый  или даже противоположный ожидаемому результат (обязательства по уплате пени или штрафов и др.).

Наконец, чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие  как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации): получение страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания поврежденных активов (полезные возвраты), и т.п. В  составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия  тех же чрезвычайных обстоятельств: выплаты за ущерб, нанесенный окружающей среде, списание остаточной стоимости  утраченных или непригодных для  восстановления активов, выплаты пострадавшим в результате аварии работникам или  населению и т.д.

Признание доходов и расходов: текущий период - будущие периоды 

Помимо вопросов классификации  доходов и расходов принцип соответствия используется при распределении  доходов или расходов между текущим  периодом и будущими периодами деятельности организации. Он означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными  в целях извлечения этих доходов), и наоборот.

Если в момент признания  дохода организация еще не может  признать и оценить все расходы, понесенные в связи с его получением, то такой доход признается относящимся  к будущим периодам. В частности, к подобным доходам относятся  доходы от безвозмездного поступления  активов, предстоящие поступления  задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницы между  суммами, подлежащими взысканию  с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др. При  наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих доходов. Например, доходы по безвозмездно поступившему имуществу списываются на счет текущих  доходов пропорционально стоимости  безвозмездно полученного имущества, признаваемой в качестве расхода: по основным средствам - пропорционально  начисленной амортизации, по оборотным  активам - единовременно, в момент списания на затраты стоимости материалов или списания на счет учета продаж стоимости товаров.

2.2. Способы оценки  доходов и расходов.

Рассмотрим на примерах из реальной жизни способы оценки доходов  и расходов. Например, организация  получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость 1000 руб. В момент получения векселя  в учете делаются записи:

Дебет счета 58 кредит счета 98 - принят к учету вексель (по рыночной стоимости) - 1000 руб.

Если бы мы не соблюдали  принципа соответствия доходов и  расходов, в учете единовременно  был бы отражен доход в размере 1000 руб. (Дт58 Кт91), реальность которого вызывает большие сомнения.

Далее вексель был реализован за 1200 руб., поскольку его рыночная стоимость выросла в связи  с приближением даты погашения:

• Дебет счета 76 кредит счета 91 - отражен операционный доход от реализации векселя (по договорной стоимости) - 1200 руб.
• Дебет счета 91 кредит счета 58 - списан с баланса реализованный вексель - 1000 руб.;
• Дебет счета 98 кредит счета 91 - доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода.

Таким образом, финансовым результатом  сделки будет прибыль в размере 

1200 - 1000 + 1000 = 1200 руб. Если  проанализировать сделанные записи, то финансовым результатом всегда  будет прибыль в размере продажной  стоимости векселя. Это полностью  соответствует экономике сделки: не затратив ничего, организация  получила 1200 руб. Если бы мы  в момент получения векселя  сразу признали доход, то после  реализации векселя прибыль составила  бы только 1200 - 1000 = 200 руб. (т.е. разницу  между договорной и учетной  стоимостью). Этот финансовый результат  доверия уже не заслуживает.  Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя  упала и он был продан за 900 руб. Тогда в учете был  бы сформирован убыток в размере  900 - 1000 = 100 руб. Вряд ли можно  поверить, что, продав за 900 руб.  то, что не стоило для нас  ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех  доходов и расходов, мы не признаем  доход от безвозмездного поступления  активов, а рассматриваем его  в качестве дохода будущего  периода - того периода, когда  будем иметь информацию обо  всех доходах и расходах по  этой сделке.

К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете  в соответствии с установленным  порядком, но не имеющие отношения  к формированию расходов отчетного  периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают  получение доходов в течение  нескольких отчетных периодов и когда  связь между доходами и расходами  не может быть определена четко или  определяется опосредованно.

Например, к расходам будущих  периодов, которые будут приносить  экономические выгоды в течение  нескольких отчетных периодов, относятся:

• единовременные затраты на рекламу продукции (работ, услуг): рекламные мероприятия через средства массовой информации, издание и распространение рекламных изданий, установка рекламных щитов, расклейка рекламных плакатов и т.п.;
• затраты на освоение новых производств, установок, агрегатов, цехов, техпроцессов и т.д.: перестановка и наладка оборудования, выпуск опытной партии, ее испытание и т.д.;
• затраты на ремонт основных средств;
• затраты, связанные с горно-подготовительными работами: вскрышные работы и подготовка месторождений (шахт, карьеров или разрезов) к добыче руды, угля, сланца и т.п., затраты на крепеж и др.;
• затраты на рекультивацию земель.

Важно, что произведенные  платежи или передача активов  признается расходами будущих периодов, если они осуществлены в безусловном  порядке. Если переданные активы могут  быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность. Если при  этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена  согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается  в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных  расходов). Например, платеж за аренду за квартал вперед - дебиторская  задолженность (Дт76 Кт51), а оплата подписки на периодические издания - расходы (Дт97 Кт51). Если передача активов (денег) осуществлена в безусловном порядке, но организация отказалась от потребления  соответствующих работ или услуг, либо уверена, что они не будут  потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных  расходов) в момент принятия решения  о непотреблении работ, услуг (Дт91 Кт97).