Развитие аудита в Великобритании

Развитие аудита в Великобритании 
 

По одной из версий, изложенной в [17. C. 64], известный  политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским  коммерсантам провести проверку их бухгалтерской  отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать. 

В 1805 году в Эдинбурге  был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые  вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов. 

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей  мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для  проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги [17. C. 64], ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию. 

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе: 

Ассоциация дипломированных  бухгалтеров; 

Институт бухгалтеров-калькуляторов  и бухгалтеров-управленцев; 

Институт присяжных  бухгалтеров Шотландии; 

Присяжный институт общественных финансов и учета; 

Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии. 

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных  бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных  бухгалтеров. 

Институт присяжных  бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина. 

Сначала обязанности  аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным [2] формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков. 

Английские специалисты  середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Согласно [29], уравнения  баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси: 

А - П = К и А = П + К. 

Среди английских специалистов были бурные дискуссии  относительно оценок статей баланса, при  этом полемика между крупнейшими  специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении [29]: 

1) подлогов; 

2) случайных  ошибок; 

3) недостатка  в организации учета. 

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных  заинтересованных лиц. 

Большой вклад  в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

А - П > Н 

(1) 
 

т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом  деле;

К > Н 

(2) 
 

т.е. сумма капитала завышена;

К < Н 

(3) 
 

т.е. сумма капитала занижена. 

Ситуация (1) означает, что материально ответственные  лица совершили хищение, оно могло  быть у собственника, у другого  материально ответственного лица и  у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай. 

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций). 

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше  отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых  платежей). 

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами. 

Согласно [29] для  выявления фальсификаций по Ватсону  необходимы следующие условия: 

1) содействие  главы фирмы, он в лучшем  случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование; 

2) четкое представление,  с какой целью может быть  подвергнут тот или иной счет  фальсификации (для ревизора нужна  специальная классификация счетов); 

3) знание психологии  потенциального растратчика, его  желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»; 

4) анализ взаимоотношений  сотрудников ревизуемого предприятия; 

5) длительность  работы («делает преступника менее  осторожным»); 

6) амбициозность,  в той или иной степени заложенная  в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.; 

7) небрежность  в записях; 

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей  от совершения фактов хозяйственной жизни; 

9) назначение  на должности по протекции  («одно из самых больших зол  учета»). 

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом  ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых  в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. 

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих  современников утверждал, что «девять  десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял  одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров: 

1) не приходуются  ценности, прежде всего денежные; 

2) документы  оформляются не тем днем; 

3) искусственно  завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам; 

4) завышаются  итоги платежных ведомостей; 

5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 

6) выписываются  деньги на подставных лиц («мертвые  души»); 

7) завышаются  цены по сговору с поставщиками; 

8) фиктивное  кредитование счета кассы или  отражение фиктивной кредиторской  задолженности; 

9) оплата завышенных  комиссионных и дележ их с получателями; 

10) подделка документов, как правило, чеков; 

11) оплата несколько  раз одного и того же документа  (или его различных экземпляров)»  [29. C. 120-121]. 

Как мы видим, очень  многое, подмеченное еще в прошлом  веке английскими учеными, актуально и сейчас. 

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс  Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий. 

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад  в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению  анкет, позволяющих существенно  сократить трудоемкость проверок. В [29. C. 122] описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная». 

Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS): 

«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности  систем управления, точности финансовых отчетов» [9]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Институт  аудита. Создание независимого аудита - одна из наиболее

плодотворных  идей британских бухгалтеров. По свидетельству  А. Литтлтона (A.

Littleton),  первое упоминание об аудиторах датируется 1298 г., когда

деятельность  гофмейстера Лондонского Сити была подвергнута аудиту специальной

комиссией в  составе мэра, членов муниципалитета, шерифов и ряда других лиц

достойного звания. Позднее такие процедуры контроля были распространены на

различные виды деятельности, были сформулированы основные требования,

предъявляемые к аудитору (начало XIV в.): осторожность, честность, знание дела

и др.

Ранний аудит  в Британии развивался по двум направлениям: а) проверка

избранными представителями  горожан правильности фискальной политики

правительственных чиновников; б) проверка аудитором правильности ведения

учета и исчисления налогооблагаемой прибыли по тем  хозяйствам, которые имели

обязательства по оплате налогов.

В процессе становления  рыночных отношений аудит получил  новый импульс в своем

развитии в  связи с такими факторами, как  развитие кредитных отношений,

появление элементов  рынка капиталов и другое. Удостоверение  реальности

отчетных  данных становится основным содержанием аудиторских  проверок.

Интересно отметить, что в Британии вплоть до середины XVIII в. бухгалтерские

отчеты и заключения в случае судебных разбирательств готовились адвокатами

или специальным  персоналом адвокатских контор. Развитие бизнеса привело к

появлению профессиональных независимых бухгалтеров, а также  к логичному

обособлению таких  специалистов в профессиональной организации  присяжных

бухгалтеров. По мнению Р. Брауна  (R. Brown, 1905 г.), первым

профессиональным  бухгалтером в Шотландии был  Джордж Ватсон (George Watson,

1645 - 1723),  работавший  казначеем в инспекции по налогообложению

предприятий, занятых  производством пива, а позднее  – бухгалтером в банке