Правила составления бухгалтерской отчетности

     В большинстве стран составление  отчетности базируется на оценке статей по себестоимости. Иное положение в  латиноамериканских странах, длительное время страдавших от гиперинфляции. Компаниям этих стран вменяется  предоставление бухгалтерской отчетности, пересчитанной при помощи общего индекса цен.

     В процессе работы составителей и использователей  финансовых отчетов во всем мире возникает  проблема унификации бухгалтерского учета, которая имеет два подхода  ее решения: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как  по заложенной в них идеологии, так  и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина  зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

     Идея  гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается  в том, что в каждой стране может  существовать своя модель организации  учета и система национальных стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили  аналогичным стандартам в странах  – членах сообщества, то есть находились в относительной "гармонии" друг с другом. Работа в этом направлении  ведется с 1996 года. В целях формирования концепции развития учета в странах  ЕС была сформирована исследовательская  группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

     Идея  стандартизации учетных процедур реализуется  в рамках унификации учета, которую  проводит Комитет по международным  стандартам финансовой отчетности –  КМСФР, разрабатывая и публикуя Международные  стандарты финансовой отчетности –  МСФО. Суть этого подхода состоит  в разработке унифицированного набора стандартов, применяемых к любой  ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

     Этот  подход является основным в стратегическом курсе ЕС в вопросах гармонизации учета в международном масштабе, который был провозглашен в 1995 г. Суть последнего сводилась к тому, что европейским фирмам и компаниям, расположенным на территории стран  – членов ЕС, было рекомендовано  составлять свои финансовые отчеты в  соответствии с положениями, разработанными Комитетом по международным стандартам учета, поскольку Директивы ЕС и  Международные стандарты учета (финансовой отчетности), подготовленные вышеуказанным Комитетом, по своему содержанию рассматриваемой области довольно близки друг к другу. Зачастую они не противоречат один другому, хотя и не совпадают абсолютно. В июне 2000 г. Европейский союз сделал очередной шаг в данном направлении. Он объявил о своем намерении сделать МСФО обязательными для применения во всех 6700 компаниях, входящих в котировальные листы фондовых бирж ЕС, а также для всех компаний, выпускающих проспекты эмиссии. Эту работу по обязательному их переходу на МСФО ЕС планирует завершить к 2005 г.

     В мировом экономическом сообществе на протяжении уже более четверти века идет дискуссия о том, какие  стандарты должны быть положены в  основу международных. Одна группа стран считает, что таковыми должны стать стандарты системы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые принципы бухгалтерского учета). Это, прежде всего, США, где они собственно и были разработаны, а также страны, акции ведущих фирм которых котируется на американском финансовом рынке, являющемся на сегодняшний день ведущим в мире рынков свободного капитала. Другая группа стран, число которых превышает сто, поддерживающих деятельность Комитета по международным стандартам учета (КМСУ), отдала предпочтение естественно, стандартам, разработанным этим органом.

     ЕС, выбрал в данном споре сторону  КМСУ, многие другие международные  экономические организации также  отдают предпочтение указанным стандартам. В последнее время его поддержал  и Всемирный банк. Данный банк финансирует  более 5000 проектов в различных регионах мира. И он установил и строго придерживается правила, в соответствии с которым по каждому из них вся требуемая финансовая отчетность должна составляться и представляться банку с учетом положений, зафиксированных в МСУ, разработанных вышеуказанным Комитетом. В последнее время аналогичную позицию заняли и ряд других ведущих международным финансовых институтов, в частности Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР), а также Международная финансовая корпорация (МФК) стали рассматривать инвестиционные проекты только в том случае, если финансовая отчетность составлена по МСФО.

     Достигнуто  соглашение между КМСУ и Международной  организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), которая в середине 90-х годов  заявила о необходимости унификации финансовой отчетности, в основу которой  должен быть положен набор стандартов КМСУ. В мае 2000 г. были утверждены основные стандарты КМСУ, но это утверждение  носило в значительной мере условный характер, поскольку регулирующим органам  было предоставлено право действовать  по собственному усмотрению в отношении  тех или иных принципов учета, заложенных в данные стандарты.

     На  Западе в 90-е годы была принята программа, предусматривающая проведение комплекса  работ по согласованию принципов  учета, заложенных в МСУ и GААР. Причем за основу были взяты МСУ.

     Таким образом, в ходе работ по стандартизации учета в различных странах  мира, в т.ч. и в России, предпочтение отдается КМСУ, как организации, способной  решить эту проблемы на высоком уровне.

2. Формирование международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности

     Создание  универсальных правил составления  финансовой отчетности – задача непростая. С момента своего основания в 1973 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) получил  всеобщее признание как эффективная  структура, разрабатывающая такие  стандарты.

     К началу ХХI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по 2-3 редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Все действующие стандарты МСФО были утверждены в основном в конце 90-х годов, самый "старый" из них действует в редакции 1992 года.

     Достоинства международных стандартов перед  национальными в отдельных странах проявляются в четкой экономической логике; обобщении лучшей современной мировой практики в области учета; простоте восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риск.

     Совокупность  данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к  использованию МСФО в национальной практике учета.

     Однако  следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: обобщенный характер стандартов, предусматривающий  достаточно большое многообразие в  методах учета; отсутствие подробных  примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

     Различие  МСФО и национальных стандартов России проявляется в следующем:

• по МСФО, финансовый год может не совпадать с календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике такие подходы исключены. Финансовый год должен совпадать с календарным;
• в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) используется национальная валюта – рубль и ее составляющая – копейка. Отчетность межнациональных компаний формируется в валюте страны, где находится их штаб-квартира, чаще всего в долларах США, в то время как дочерние предприятия этих компаний в национальной валюте страны пребывания;
• в плане счетов англо-американской модели нумерация счетов отсутствует, а расположение их построено по степени ликвидности – от наиболее ликвидных видов имущества и обязательств к наименее ликвидным. В российском плане счета размещены в обратной зависимости. Аналогично размещение статей бухгалтерских балансов;
• бухгалтерский баланс по международным стандартам, в отличие от РСБУ, содержит более подробную информацию, так как наряду с данными отчетного периода он включает аналогичные показатели за тот же период прошлого года. В то же время по РСБУ отдельные статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. По МСФО такая детализация имеет место в "Отчете о прибылях и убытках";
• в отчетности по МСФО нет знака "-" (минус). Если возникает необходимость исключения какой-либо суммы из итога, то она показывается в скобках;
• по МСФО исправление ошибок допускается только методом "черного сторно", т.е. предыдущая ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В российской практике допускается, кроме того, и использование метода "красного сторно";
• в МСФО общепринята практика одновременного отражения хозяйственных операций в учете по дебету нескольких счетов и кредиту нескольких счетов. Отечественная методология бухгалтерского учета отрицает такую корреспонденцию счетов, обоснованно считая, что подобный подход искажает экономическое содержание хозяйственной операции.

     В России установлен также порядок  учета доходов, несколько отличающийся от порядка заложенного в МСУ № 18. В ряде случаев сами хозяйствующие субъекты (например, предприятия малого бизнеса) выбирают вариант учета продаж ( в частности, по отгрузке или по оплате продукции), а следовательно, и срок зачисления ресурсов в их доходы.

     В нашей стране существует и своеобразная система налогообложения, которая  постоянно изменяется с целью  совершенствования. Причем изменения  носят нередко глобальный характер. Это связано с принятием Налогового и Трудового Кодексов, которые  содержат принципиально новые подходы  к построению налоговой политики государства.

     До  последнего времени в системе  налогообложения отсутствовали  такие понятия, как "отложенные налоги", "временные разницы в налогах", "налоговые потери", "налоговая  экономия" и целый ряд других экономических показателей, применяемых  западными фирмами и зафиксированных  в МСУ № 12. Поэтому, естественно, учет налогов осуществляется не в  соответствии с указанным выше стандартом, а в самой финансовой отчетности хозяйствующих субъектов информация о налогах существенно искажалась. Указанный недостаток частично устранен с введением в действие ПБУ 18/2002.

     Раскрытие отложенных налоговых активов и  обязательств в международной финансовой отчетности регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль" (ред. 1996 г.), в рамках US GAAP – FAS-109 "Учет налогов на прибыль".

     Признание отдельных доходов (расходов) для  составления финансовой отчетности и целей налогообложения может  не совпадать. В результате между  прибылью для целей налогообложения  возникают разницы, влияющие на сумму  текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

     Для определения этого уменьшения (увеличения) будущих налоговых обязательств согласно МСФО 12 (1996 г.) и FAS-109 используется "обязательственный" метод, ориентированный на бухгалтерский баланс.

     Для понимания сути отложенных налоговых  активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах.

     Отложенные  налоговые обязательства – суммы  налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении  налогооблагаемых временных разниц.

     Отложенные  налоговые активы – суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в  будущих периодах в отношении  вычитаемых временных разниц и переноса убытков прошлых лет.

     Временные разницы – это разницы между  балансовой стоимостью актива и обязательства  и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

     - налогооблагаемые временные разницы  – временные разницы, которые  приводят к возникновению налогооблагаемых  сумм при определении налогооблагаемой  прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается  балансовая стоимость этого актива  или обязательства;

     - вычитаемые временные разницы  – временные разницы, приводящие  к возникновению сумм, которые  вычитаются при расчете налогооблагаемой  прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается  балансовая стоимость актива  или обязательства.

     Обязательства – это вероятные уменьшения экономических  выгод, возникающие от текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем  в результате произошедших событий.

     Активы  – вероятные в будущем экономические  выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий.

     Балансовая  стоимость активов и обязательств – стоимость, по которой актив  или обязательство учитываются  для целей налогообложения:

     Налоговая база актива – величина, которую  для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических  выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости  актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая  база актива равна его балансовой стоимости;

     Налоговая база обязательства – величина, равная его балансовой стоимости  за вычетом любой суммы, которая  будет вычитаться для целей налогообложения  в отношении этого обязательства  в будущих периодах. При получении  дохода авансом налоговая база обязательства  равна его балансовой стоимости  за вычетом суммы дохода, который  в будущих периодах не будет облагаться налогом.

     Разницы между балансовой стоимостью активов  и обязательств и их налоговой  базой образуют отложенные налоговая активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет – отложенные налоговые активы.

     Возмещение  стоимости активов для целей  финансовой отчетности и для целей  налогообложения может происходить  по-разному, например: