Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Затраты, включая затраты  на амортизацию, понесенные при получении  дохода от аренды, признаются в качестве расходов.

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателями при подготовке и заключении договора операционной аренды, прибавляются к балансовой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и признаются в качестве расходов на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды.

Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых арендуемых активов, должна соответствовать  обычной политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных  активов, а сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

У арендатора платежи  по договору операционной аренды должны признаваться в качестве расходов прямолинейным  методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем.

6. Раскрытие информации в финансовой отчетности

6.1. По договорам финансовой аренды у арендатора

Поскольку обязательства  по аренде относятся к разряду  финансовых обязательств, на них распространяются требовании МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Самим  объектам аренды в отчетности должна быть дана характеристика, исходя из указаний МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IAS) 41 "Биологические активы". Кроме того, арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

1. По каждому виду активов - чистую балансовую стоимость арендованного имущества на отчетную дату.
2. Сверку между суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату с их дисконтированной стоимостью в разрезе следующих периодов: до одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти лет.
3. Сумму условной арендной платы, признанной расходом в отчетном периоде.
4. Совокупную величину будущих минимальных платежей по неаннулируемым договорам субаренды (если арендатор сдает в аренду арендованное имущество), получение которых ожидается на отчетную дату.
5. Общую характеристику существенных договоров аренды, заключенных арендатором, в частности, следующую информацию:
• базу определения величины условной арендной платы;
• наличие и условия исполнения прав на продление аренды или выкуп объекта аренды, а также оговорок о скользящих ценах;
• ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Перечень информации, которую арендатор может и должен раскрыть в отчетности, не является закрытым. Любые существенные сведения, которые помогут пользователю бухгалтерской отчетности лучше понять особенности заключенных договоров аренды, их возможное будущее развитие, должны быть представлены в пояснениях к балансу.

6.2. По договорам финансовой аренды у арендодателя

Помимо выполнения требований МСФО (IFRS) 7, арендодатели должны раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:

1. Сверку между валовыми инвестициями в аренду на конец отчетного периода и приведенной стоимостью минимальных арендных платежей, причитающихся к получению на конец отчетного периода, в разрезе следующих периодов: до одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти лет.
2. Незаработанный финансовый доход.
3. Негарантированную остаточную стоимость, начисляемую в пользу арендодателя.
4. Накопленные оценочные резервы по причитающимся к получению минимальным арендным платежам, которые невозможно взыскать.
5. Условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде.
6. Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

В качестве показателя роста  часто также полезно раскрывать валовые инвестиции за вычетом незаработанного  дохода, относящиеся к новому бизнесу, появившемуся в течение отчетного периода, уменьшенные на соответствующие суммы по прекращенным договорам аренды.5.3. По договорам операционной аренды  у арендатора и арендодателя

6.3. По договорам операционной аренды у арендодателя и арендатора

Арендатор и арендодатель наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», регламентирующим раскрытие информации о финансовых активах и обязательствах, обязаны представить следующую информацию: 
1) совокупную величину будущих минимальных арендных платежей по нерасторжимой операционной аренде в разрезе каждого из следующих периодов: не позднее одного года; от одного года до пяти лет; по истечении 5 лет. 
2) общее описание существенных положений договоров аренды (в частности: основ определения условной арендной платы; наличия и условий прав на возобновление аренды; ограничений, установленных договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды).

Арендатор, кроме того, должен раскрыть:

• совокупную величину будущих минимальных платежей по субаренде, которые он по состоянию на отчетную дату предполагает получить по договору нерасторжимой субаренды;
• платежи по аренде и субаренде, признанные как расход отчетного периода, обособленно указывая величины минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

Арендодатель, в свою очередь, обязан раскрыть совокупную величину условной арендной платы, признанной доходом  отчетного периода. Помимо этого, в  отношении активов, предоставляемых в пользование на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО (IAS) 16, 36, 38, 40 и 41, регламентирующих раскрытие информации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Учет договоров аренды регулируется стандартом МСФО (IAS) 17 “Аренда”. Согласно ему аренда делится на две категории – финансовую и операционную. В соответствии со стандартом, на балансе арендатора признаются активы и обязательства, возникающие только в связи с договорами финансовой аренды. При этом порядок их учета в России существенно отличается от международного. Кроме того, само понятие финансовой аренды в РФ не совпадает с представленным в МСФО.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг – это «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга», а договор лизинга – «договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование». Соответственно лизинговая деятельность – «вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг». Таким образом, исходя из определения, данного в законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой (то есть лизингом) в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. При этом о переходе основных рисков и выгод (а это главный критерий в МСФО) в российском определении лизинга не упоминается.

Таким образом, налицо различия в понимании термина «финансовая аренда» в России и за рубежом. Международные стандарты значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкуют понятие финансовой аренды. И довольно часто бывает так, что сделка признается финансовой арендой в соответствии с международными стандартами, но с точки зрения российского законодательства учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. А из этого следуют различия в учете арендованного имущества.

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартах. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет и амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случае финансовой аренды российские и международные стандарты  существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В соответствии с российским законодательством (см. п. 1 ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)») вопрос, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре. Поэтому, чтобы при трансформации отчетности было меньше проблем, необходимо определить, является ли аренда финансовой с точки зрения МСФО (то есть переходят ли основные экономические риски и выгоды при передаче имущества в аренду арендатору). И если ответ на этот вопрос – положительный, то целесообразно указать в договоре, что имущество будет отражаться на балансе арендатора.

Порядок отражения стоимости  имущества и платежей по финансовой аренде в российских и международных стандартах различает не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду. В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в  учете российских организаций-лизингополучателей лизинговое имущество, если оно учитывается на балансе лизингополучателя, будет отражено в сумме всех расходов (п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций лизинга).

Таким образом, как в  балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя  будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

Аналогично возникают  различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя. По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по мере получения экономических выгод.

В соответствии с российским законодательством в отличие  от МСФО 17 в балансе лизингодателя  отражается дебиторская задолженность  по лизинговым платежам в полной сумме  долга лизингополучателя без  распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли, т.е.  в учете отражаются доходы будущих периодов.

Сопоставив правила  отражения операций по аренде в отчетности организаций по российскому законодательству и МСФО, систематизируем их сходства и различия (Таблица 1).

Таблица 1- Сходства и различия аренды по МСФО и РСБУ

Как видно из анализа Таблицы 1, отражение арендных операций в отчетности российских организаций близко к МСФО только в случае операционной аренды. В случае же финансовой аренды и у лизингодателя, и у лизингополучателя как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российскому законодательству, будут показатели, совершенно несопоставимые с аналогичными показателями в отчетности, составленной по МСФО.