Международные стандарты аудита

Содержание

        
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1 Провести сравнительный анализ МСА 240 «Мошенничество и ошибки» и Правила (стандарта) № 13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Утв. Постановлением правительства РФ от 07.10.2004 № 532

     Аудит обычно рассматривается как составной  элемент сложного механизма информационного  обслуживания участников рынков капитала, в который помимо внешних аудиторов  также входят организации и регулирующие органы, отвечающие за обеспечение  прозрачности и достоверности информации, представленной в финансовой отчетности и являющейся существенной для рынков капитала. К другим составляющим данного  механизма относят руководство  отчитывающихся организаций-эмитентов, комиссию по ценным бумагам и иные органы, регулирующие деятельность фондовых рынков, а также прочие отраслевые органы надзора.

     Таким образом, международная стандартизация аудита является элементом совершенствования  всего механизма обеспечения  прозрачности и достоверности финансовой отчетности в интересах ее пользователей.

     МСА входят в число Международных  стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам  по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам. Единственный официальный язык стандартов - английский, что создает дополнительные сложности их применения для иноязычных аудиторов. Аудиторы, проводящие аудит  в соответствии с МСА, обязаны  наряду с их требованиями выполнять  в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров.

     В настоящее время в связи с  приданием МСА законодательно закрепленного  статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная  необходимость в таком стиле  изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные  разночтения со стороны пользователей.

     Перейдем  непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном)"Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее - новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

     Мошенничество наряду с ошибками рассматривается  в действующей версии МСА как  один из основных источников искажений  отчетности. В качестве признака, разграничивающего  искажения из-за мошенничества и  из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения  этих искажений. В ПСАД N 13 вместо термина "мошенничество" используется термин "недобросовестные действия". В  ПСАД N 13 указывается, что "в отличие  от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер", т.е. смысл понятий "мошенничество" и "недобросовестные действия" с  точки зрения природы искажений  в финансовой отчетности одинаков и  для МСА, и для ПСАД.

     Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость  для аудитора руководствоваться  в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему  могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение  финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.

     МСА требуют, чтобы аудитор модифицировал  соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых  объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.

     В новом МСА 240 устанавливаются ответственность  руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества  и ответственность аудитора за получение  разумной уверенности в том, что  финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки. В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.

     Если  аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с  п.51 МСА 330 "Аудиторские процедуры  по оцененным рискам" (в ред. 2004 г) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.

     Собственно  специальные вопросы, связанные  с рассмотрением рисков мошенничества  в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в  сравнении с требованиями, содержащимися  в ПСАД N 13 (табл.1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества  сформулирована в МСА и шире, и  конкретнее, чем в ПСАД N 13.

     Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита

 

     Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в  результате мошенничества, но и разрабатывать  аудиторские процедуры применительно  к выявленным рискам, применять эти  процедуры и в случае выявления  мошенничества надлежащим образом  на него реагировать.

     Всего в разделе "Требования" МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору. Можно сгруппировать их по основным укрупненным блокам (табл.2) и рассмотреть, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД N 13.

     Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору

 

     Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД N 13. Требования блоков 3 и 4 нового МСА 240 не будут рассматриваться, поскольку  они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД N 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД N 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.

     И ПСАД N 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций  профессионального скептицизма  и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены  дополнительные обязанности аудитора, а именно:

     если  выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что  условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать далее данный вопрос;

     если  ответы, получаемые в ходе расследования  от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют  друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия.

     В новом МСА 240 введены отсутствующие  в ПСАД N 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить  в рамках процедур оценки риска существенного  искажения, а именно:

     направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место  или предположительных фактах мошенничества  в отношении организации или  намерениях его совершить. Процедуры  получения ответов должны проходить  наряду с получением ответов на аналогичные  запросы, направляемые руководству;

     рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более  факторов риска мошенничества, примеры  которых приведены в Приложении 1 к стандарту;

     оценить, свидетельствуют ли необычные или  неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических  процедур, включая те, которые связаны  со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества;

     рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором  информация на риск существенных искажений  в результате мошенничества.

     В Международном стандарте введено  отсутствующее в ПСАД N 13 понятие  риска обхода со стороны руководства  организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно  и должен рассматриваться аудитором  как значимый. Как указано в  п.31 нового МСА 240, руководство находится  в уникальном положении, позволяющем  совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности  манипулировать учетными записями и  подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных  процедур, которые в иных обстоятельствах  действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет  этот обход, он является риском существенного  искажения в результате мошенничества  и, таким образом, значимым риском.